1. Premessa

Il mercato delle opere e degli oggetti d’arte in questi ultimi anni, a causa della profonda crisi economico-finanziaria che sta attraversando il Paese, è stato sempre di più oggetto di attenzione non soltanto di mecenati ed estimatori ma anche di risparmiatori che hanno cercato di salvaguardare i loro patrimoni dalle oscillazioni fluttuanti dei mercati.¹ Un contributo in tal senso è da attribuire alla tecnologia informatica che ha maggiormente avvicinato la domanda e l’offerta di questa tipologia di prodotti ampliando la platea dei soggetti interessati.² Tale attenzione ha di conseguenza rivitalizzato il mercato delle opere d’arte incrementando le cessioni effettuate da rivenditori occasionali (ad esempio, coloro che hanno ricevuto beni di questa tipologia in eredità o in donazione), dai collezionisti puri e dai mercanti d’arte. I redditi derivanti da queste cessioni vengono inquadrati tra quelli “diversi” oppure “d’impresa”, a seconda della sussistenza o meno di determinati elementi individuati dagli Uffici non in base a criteri generali, certi e precisi, ma caso per caso, sulla scorta di interpretazioni ondivaghe, tendenzialmente miranti alla esclusiva acquisizione di gettito.

Invero, la disciplina di riferimento individua determinati elementi (occasionalità, organizzazione, abitualità, intento speculativo) che devono sussistere per far rientrare il reddito nell’una o nell’altra categoria; tuttavia, tali elementi, in assenza di precise definizioni normative, si prestano ad una pluralità di significati. Ciò comporta che un reddito derivante dalla cessione di un’opera d’arte può essere erroneamente collocato nella categoria dei redditi “diversi” anche se realizzato da collezionisti che abitualmente commerciano in arte, ovvero tra i redditi d’impresa anche se realizzato da coloro che effettuano, anche occasionalmente, investimenti in opere d’arte.

Chi scrive intende fornire un contributo ai fini della corretta identificazione delle singole fattispecie attraverso l’analisi degli elementi soggettivi e oggettivi che la compongono.³

Per quanto concerne il profilo soggettivo s’individueranno i soggetti che possono essere titolari del reddito derivante dalle plusvalenze da cessione di opere ed oggetti d’arte, tenendo conto delle diverse caratteristiche di ciascuno.

Per quanto riguarda il profilo oggettivo l’attenzione sarà rivolta al tipo di attività che deve essere svolta perché si produca materia imponibile e conseguentemente sarà necessario verificare la sussistenza degli elementi (occasionalità, abitualità, intento speculativo, durata del periodo di possesso tra l’acquisto e la vendita) che contribuiscono a collocarla tra quelle produttive di redditi d’impresa ovvero di redditi diversi. Saranno presi nella dovuta considerazione gli orientamenti espressi dalla giurisprudenza di merito e di legittimità e le interpretazioni rese dall’Amministrazione finanziaria. L’indagine, infine, non può prescindere da una breve ricognizione dell’evoluzione subita nel tempo dalla normativa in subiecta materia, atteso che dal passato si potrebbe trarre l’ispirazione per una sostanziale modifica legislativa che ragionevolmente riduca le attuali incertezze interpretative.

2. Le diverse tipologie di soggetti passivi titolari del reddito derivante dalla cessione di opere ed oggetti d'arte

Dal punto di vista soggettivo la titolarità dei redditi derivanti dalla cessione di opere ed oggetti d’arte può essere imputata:

• al possessore di opere d’arte acquisite a titolo gratuito a seguito di eredità o donazione;

• al possessore di opere d’arte che acquista e rivende occasionalmente con intento speculativo;

• al collezionista c.d. puro che acquista opere d’arte per incrementare la propria collezione, il quale potrebbe cedere saltuariamente qualche pezzo di valore, sia per motivi personali che per acquistarne un altro ancora più raro e pregiato;

• al mercante d’arte che professionalmente ed abitualmente, anche privo del requisito dell’organizzazione, acquista e rivende opere e oggetti d’arte.

In linea di principio in capo ad ognuno di questi soggetti si configura una tipologia di reddito (diverso o d’impresa) differente con la conseguente applicazione del regime fiscale di pertinenza, e segnatamente:

• per i soggetti rientranti tra quelli di cui alle lettere (a) e (c), il reddito che deriva dalla cessione di opere d’arte non è soggetto a tassazione, in quanto non si realizza plusvalenza per carenza del presupposto impositivo, necessario per l’applicazione del tributo.⁴ Detti soggetti infatti acquisiscono la titolarità del bene per volontà del dante causa;

• per i soggetti rientranti tra quelli di cui alla lettera (b), la plusvalenza emergente dalla cessione delle opere d’arte rientra tra i redditi “diversi”, di cui all’art. 67, comma 1, lett. i), del TUIR, derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente;

• per i soggetti rientranti tra quelli di cui alla lettera (d) la plusvalenza emergente dalla cessione avrebbe natura di componente positivo del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 del TUIR, ancorché ai fini civilistici il titolare non sia considerato imprenditore mancando il requisito dell’organizzazione.⁵

Occorre rilevare che il diverso trattamento fiscale tra i soggetti soprarichiamati è dovuto alle differenti modalità con cui viene svolta l’attività. Ove si tratti di una attività commerciale occasionale, si realizzano redditi diversi. Quando invece l’attività ha il carattere dell’abitualità e della professionalità, si avranno redditi d’impresa.

Va subito rilevato che sussistono numerose difficoltà ove si voglia individuare l’esatto confine tra ciascuna di dette categorie reddituali.

In buona sostanza, il vulnus risiede nel fatto che non esistono elementi certi e specifici per poter qualificare e distinguere il semplice possessore (a) da quello occasionale con intento speculativo (b), il collezionista puro (c) dal mercante d’arte (d), se non centrando l’attenzione sulla sussistenza o meno dell’occasionalità, dell’abitualità e della professionalità. Definire specificatamente l’occasionalità è difficile come è altrettanto non agevole circoscrivere l’abitualità e dimostrare l’intento speculativo che può sussistere in un acquisto ed in una successiva cessione. Tale intento, infatti, potrebbe non esistere al momento dell’acquisto ma manifestarsi al momento della cessione del bene; una cessione potrebbe essere considerata occasionale anche se effettuata più volte nel periodo d’imposta come pure abituale.

La corretta individuazione della tipologia di reddito considerando soltanto il profilo soggettivo diventa quindi molto approssimativa ed arbitraria. Solo nel caso di beni pervenuti mortis causa è ragionevole escludere l’intento speculativo della cessione per ovvie ragioni rappresentate dalla imprevedibilità dell’entrata in possesso.⁶

Non esistono elementi certi e precisi che consentono di collocare il cedente tra gli occasionali con intento speculativo, tra i mercanti d’arte o i collezionisti puri: è quindi necessario completare il quadro analizzando approfonditamente il concetto di attività e le relative modalità attraverso le quali viene svolta.

3. La nozione di attività e l'intento speculativo quali elementi oggettivi della fattispecie tributaria costituita dalla cessione di opere ed oggetti d'arte

Occorre preliminarmente rilevare che la caratteristica comune a tutti i cedenti (esclusi ovviamente quelli che svolgono un’attività d’intermediazione⁷ e quelli che hanno acquisito il bene mortis causa) consiste nell’utilizzo del contratto di compravendita quale strumento per acquistare e vendere i beni.⁸ Il sinallagma non genera autonomamente un reddito imponibile, ma è necessario che esso sia presente nello svolgimento di un’attività, come previsto dagli artt. 55 in materia di redditi d’impresa⁹ e 67 del T.U.I.R. per quanto concerne i redditi diversi.¹⁰

È importante quindi definire il concetto di attività e le relative modalità di svolgimento della stessa. Oltre a verificare se essa è svolta in modo abituale oppure occasionale, detta attività dovrebbe caratterizzarsi anche per il requisito della preordinazione, nel senso che tra l’acquisto e la successiva vendita dovrebbe sussistere una combinazione di tipo funzionale.¹¹ In sostanza, l’acquisto viene effettuato con l’intenzione già programmata di vendere il bene appena acquisito.

Un simile collegamento tra l’acquisto e la futura cessione fa emergere l’intento speculativo. Tuttavia, accertare, pienamente e semplicemente, la volontà di un soggetto di compiere una determinata attività di natura speculativa è molto difficile. Uno dei criteri più equilibrati e frequentemente utilizzati è quello di verificare la ricorrenza di taluni fatti materiali dai quali può emergere l’ipotetico intento speculativo che ha animato l’agire del soggetto. Tra gli elementi indicativi¹² ma non decisivi dai quali si può desumere la preordinazione dell’acquisto alla futura vendita, in assenza di disposizioni legislative sul punto, figurano: la tipologia dei beni compravenduti, il periodo di possesso che intercorre tra l’acquisto e la cessione, la frequenza delle cessioni e le loro motivazioni, l’aver svolto in precedenza attività di mercante d’arte o di antiquario, l’aver venduto le opere acquistate ad una pluralità di soggetti diversi. Tutti elementi che comunque possono essere acquisiti soltanto con una attenta analisi “caso per caso”, dalla quale è sufficiente che si possa desumere la sussistenza grave e precisa di uno solo di tali per ritenere provata l’esistenza dell’intento speculativo.¹³

Tuttavia, occorre rilevare che l’analisi “caso per caso” non può essere la soluzione del problema, anche perché, come è ovvio, genera un sistema di tassazione privo di un indirizzo univoco.

Sarebbe quindi opportuno individuare un indicatore che più degli altri consenta di rilevare la presenza dell’intento speculativo.

Tale indicatore, anche se non risolutivo, potrebbe essere individuato nel tempo intercorrente tra l’acquisto e la vendita del bene, nel senso che quando la cessione viene effettuata entro un determinato periodo di tempo stabilito da legislatore, si è in presenza dell’intento speculativo che invece sarebbe assente se è più ampio il periodo di ininterrotto possesso del bene.

Si potrebbe pensare d’introdurre, sulla scorta di quanto già previsto all’elencazione casistica di cui all’art. 67, comma 1, del T.U.I.R., e segnatamente alla lett. b) in materia di redditi diversi per le plusvalenze di natura immobiliare, una ulteriore fattispecie che includa anche i titolari di reddito derivante dalla cessione di opere e oggetti d’arte avvenuta entro cinque anni dall’acquisto. Ciò potrebbe contribuire a tracciare una linea di confine precisa tra l’attività che dà luogo ad un reddito diverso e quella che non produce alcun reddito.

Si potrebbe configurare la seguente disciplina:

1. Se un soggetto compra un solo bene e lo cede prima che siano decorsi cinque anni dall’acquisto, trattandosi di cessione isolata si produrrà un reddito diverso. Nel caso invece di più acquisti e cessioni ripetute prima della decorrenza del termine, le plusvalenze emergenti costituiranno componente positiva del reddito d’impresa;

2. Se un soggetto compra un bene e lo cede decorsi cinque anni dall’acquisto, la cessione non genera plusvalenze poiché non sussiste l’intento speculativo; lo stesso avviene se compra più beni e rivende ciascuno di essi decorsi cinque anni dal relativo acquisto (è il caso del collezionista c.d. puro di cui al precedente par. 1, lettera c)).

Tale impostazione contribuirebbe a fornire un quadro normativo di riferimento più preciso sia per gli Uffici ai fini delle attività di controllo sia per i contribuenti chiamati a determinare l’eventuale reddito da dichiarare. Difatti gli attuali elementi individuati dall’Agenzia delle Entrate nell’esercizio della potestà impositiva, mancando una normativa di riferimento, sono stati numerosi e si sono spesso rivelati contraddittori, tra i quali figurano a titolo esemplificativo il numero di transazioni finanziarie effettuate, la tipologia dei beni ceduti, la tipologia e la quantità di clienti, il tempo intercorso dal momento dell’acquisto a quello della cessione.

Ne è derivata una grande incertezza che si traduce in contenziosi con esiti spesso incerti ed ondivaghi. La giurisprudenza di merito e di legittimità infatti contiene pronunce¹⁴ che riconoscono al collezionista che acquista e vende opere d’arte la non imponibilità ai fini del reddito d’impresa, assumendo che lo stesso non pone in essere alcuna attività di natura imprenditoriale, e pronunce che invece considerano produttive di reddito d’impresa le predette operazioni ravvisando la presenza di una attività imprenditoriale di natura commerciale svolta con continuità e professionalità,¹⁵ salvo poi lasciare alla libera interpretazione del giudice come acclarare detti requisiti. I limiti tra abitualità ed occasionalità, tra intento speculativo e collezionistico sono soggetti alle valutazioni caso per caso effettuate prima dagli Uffici, dell’Agenzia delle Entrate e poi dai singoli giudici non esistendo norme chiare e puntuali. Ecco perché sarebbe auspicabile un intervento del legislatore che fissasse il periodo minimo di possesso del bene come elemento indicatore dell’intento speculativo dell’acquisto effettuato in vista della futura cessione.

4. Evoluzione della normativa in materia di tassazione dei redditi derivanti da cessioni di opere ed oggetti d'arte

Il legislatore, sin dal tempo dell’imposta di ricchezza mobile di cui al T.U. n. 645/1958 ha sempre cercato di ricomprendere nell’ambito di applicazione dell’imposta sul reddito il maggior numero di fattispecie imponibili, comprese le operazioni aventi natura speculativa ancorché occasionale.¹⁶

Tale orientamento emergeva chiaramente dal combinato disposto degli artt. 81 e 85 del T.U. n. 645/1958, che prevedevano l’assoggettamento all’imposta mobiliare delle plusvalenze realizzate in dipendenza di tutte le operazioni speculative quand’anche fossero isolate.¹⁷

In sostanza, le plusvalenze costituivano presupposto per l’applicazione dell’imposta di ricchezza mobile:

• quando il loro realizzo, da chiunque ottenuto, dipendeva da operazioni speculative;

• quando si trattava di plusvalenze riferite a beni “relativi all’impresa”;

• in presenza di realizzo, distribuzione o semplice iscrizione in bilancio delle plusvalenze dei beni appartenenti a soggetti tassabili in base al bilancio.

Il presupposto ai fini dell’applicazione del tributo era quindi diversificato a seconda della natura del soggetto beneficiario.¹⁸ Se dunque quest’ultimo non era imprenditore né un soggetto tassabile in base al bilancio, la plusvalenza era imponibile solo se realizzata in dipendenza di un’operazione speculativa. Se invece si trattava di un imprenditore o di un soggetto tassabile in base al bilancio l’intento speculativo non assumeva rilevanza, essendo sufficiente nel primo caso il realizzo della plusvalenza e nel secondo caso la semplice iscrizione in bilancio.

Le norme richiamavano l’intento speculativo ma non fornivano alcun elemento che consentisse di identificare puntualmente la presenza di tale intento, con conseguenti incertezze applicative.

La stessa impostazione è ravvisabile nella riforma degli anni 1972/1973.¹⁹ L’art. 1 del D.P.R. n. 597/1973, infatti, prevedeva quale presupposto dell’IRPEF il possesso di redditi in denaro o in natura, continuativi od occasionali, “provenienti da qualsiasi fonte”; tale ultima espressione, tuttavia, non esaltava a sufficienza il concetto di “reddito prodotto”, cioè del reddito derivante da una fonte produttiva autonoma e duratura. Il successivo art. 80, in via residuale, al fine di fugare ogni dubbio sull’assoggettamento ad imposta di qualsiasi altro reddito percepito, disponeva la concorrenza alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d’imposta e nella misura in cui era stato percepito, di ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del citato D.P.R. n. 597.

In particolare, nel Titolo VI, dedicato ai redditi diversi, l’art. 76 recante la rubrica “Redditi derivanti da operazioni speculative” stabiliva al comma 1 che le plusvalenze derivanti da operazioni speculative non rientranti nel reddito d’impresa concorrevano alla formazione del reddito complessivo secondo il principio di cassa.²⁰ Il comma 3, n. 3, di tale articolo con una presunzione iuris et de iure, considerava in ogni caso effettuate con intento speculativo l’acquisto e la vendita di oggetti d’arte, di antiquariato, o in genere da collezione, se il periodo intercorrente tra l’acquisto e la vendita non era superiore a due anni.²¹ In buona sostanza, ciò equivaleva ad affermare che per tale tipologia di plusvalenze l’intento speculativo era in re ipsa.

Così operando, il legislatore non contribuiva a fissare i criteri in base ai quali sarebbe stato possibile accertare la presenza del requisito della “speculatività” nelle cessioni precedute da atti d’acquisto o da atti di successiva valorizzazione dell’acquisto funzionalmente collegati alle successive vendite. L’unica novità rispetto al T.U. n. 645/1958 era costituita dalla previsione di una durata minima del possesso del bene.

Con l’introduzione del T.U.I.R con il D.P.R. n. 917/1986, veniva adottato un nuovo quadro normativo di riferimento.

L’art. 1, infatti, nel definire il presupposto dell’imposta forniva una definizione più snella, priva di specificazioni come quelle relative al carattere della continuità, della occasionalità e della provenienza del reddito. L’art. 1 del T.U.I.R., infatti, individua il presupposto dell’imposta nel possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie di cui al successivo art. 6.

Per quanto concerne la disciplina dei redditi diversi, l’art. 81 del T.U.I.R. consente di evidenziare talune differenze rispetto all’art. 76 del D.P.R. n. 597/1973.

Segnatamente:

1. si tratta di una norma di tipo residuale contenente una elencazione casistica di fenomeni reddituali non rientranti in nessuna delle categorie di cui all’art. 6 del T.U.I.R. La scelta di utilizzare tale elencazione nasceva dall’esigenza di adattare la normativa alla crescente complessità dei fatti e degli accadimenti economici e di ampliare per via legislativa le fattispecie imponibili. Così operando non aveva più senso mantenere la preesistente norma residuale di cui al citato art. 80 del D.P.R. n. 597, più adatta ad una formulazione normativa più generale e sintetico non fondata sulla casistica;²²

2. viene eliminata la rilevanza del c.d. “intento speculativo” ai fini dell’imponibilità delle plusvalenze derivanti dalle cessioni di opere ed oggetti d’arte e di antiquariato. Conseguentemente, viene soppressa anche la presunzione assoluta di speculatività di cui all’art. 76, comma 3, del D.P.R. n. 597/1973. La giustificazione a tale intervento nasce dal fatto di non voler rendere più rigorosa la tassazione di questa tipologia di cessioni rispetto a quelle aventi ad oggetto tutti gli altri oggetti o metalli preziosi,²³ dato che soltanto le prime e non anche le seconde, se effettuate entro il biennio, erano considerate comunque speculative senza possibilità di prova contraria. Muta quindi radicalmente la precedente struttura normativa: spetta all’Ufficio dimostrare la presenza del c.d. “intento speculativo”²⁴ e quindi l’imponibilità delle plusvalenze.

Da ultimo, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003 in esecuzione della Legge delega n. 80 del 7 aprile 2003, è rimasta invariata la disciplina contenuta nel D.P.R. n. 917/1986.

La categoria dei redditi diversi è ora trattata non più nell’art. 81 ma nell’art. 67. L’impostazione è la medesima e consiste nel ricomprendere in via residuale tutte quelle fattispecie reddituali non ricomprese nelle categorie precedenti e specificatamente individuate dal legislatore attraverso una rigida elencazione casistica. Quest’ultima appare quindi sufficiente per inserire talune fattispecie reddituali c.d. atipiche, come quelle ad esempio costituite dalle cessioni occasionali di opere ed oggetti d’arte da parte dei collezionisti, tra i redditi diversi.

5. L'auspicabile intervento del legislatore

Nella Legge n. 205 del 27 dicembre 2017 – Legge di bilancio 2018 – stava per essere inserita una norma dichiarata “interpretativa” in forza della quale tra le plusvalenze derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente sarebbero stati ricompresi altresì i redditi scaturenti dalla vendita di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, come definiti nella tabella allegata al D.L. n. 41/1995.²⁵

Le plusvalenze in questione nella citata proposta non recepita dal legislatore sarebbero state assoggettate a IRPEF alternativamente:

1) in via analitica, sulla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta ed i costi sostenuti;

2) in via forfettaria, nella misura forfettaria del 40% del prezzo di vendita dell’opera ovvero dell’oggetto d’arte.

In caso di acquisto per successione sarebbe stato rilevante il costo dichiarato ai fini dell’imposta di successione con esclusione dei beni di valore inferiore a euro 10.000.

Tale proposta, com’è noto, non è stata recepita al legislatore e ad oggi la situazione non è cambiata. L’Agenzia delle Entrate continua a procedere “caso per caso” sulla base di interpretazioni “soggettive”. Onde evitare incertezze ed abusi, sarebbe quindi auspicabile un intervento del legislatore che apporti significative modifiche.

Posto che dal punto di vista soggettivo non è possibile imputare il reddito tenendo conto delle diverse categorie di percettori (mercante d’arte piuttosto che collezionista c.d. puro, oppure mero possessore di opere d’arte che acquista e rivende occasionalmente con intento speculativo), anche perché queste possono tendere anche a sovrapporsi, chi scrive è dell’avviso che sarebbe utile introdurre una norma che contenga essa stessa uno o più indicatori che consentirebbero di individuare la “speculatività” dell’operazione.

Invero, l’intento speculativo assume un ruolo determinante e non può essere sottovalutato. Come anticipato, si potrebbe trarre spunto dalla norma attualmente vigente che inserisce tra i redditi diversi quelli derivanti dalle cessioni di immobili avvenute entro cinque anni dall’acquisto²⁶ e che in parte richiama la norma contenuta nel vecchio art. 76, comma 3, n. 3, del D.P.R. n. 597/1973. La nuova norma potrebbe statuire che le plusvalenze, derivanti dalla cessione entro un quinquennio dall’acquisto di opere ed oggetti d’arte, sono da considerarsi redditi diversi, fatta salva per il contribuente la possibilità di fornire la prova contraria, prima non ammessa nel vecchio testo dell’art. 76. Il legislatore, così operando, introdurrebbe un parametro sicuro, espressivo dell’esistenza dell’intento speculativo: il tempo intercorrente tra l’acquisto e la cessione diverrebbe un elemento significativo di cui l’Ufficio necessariamente dovrebbe tener conto in sede di accertamento.