1. Premessa

La disciplina della riscossione coattiva dei tributi locali ha subito nel corso di pochi anni continue modifiche che si sono innestate nel più ampio panorama della tanto auspicata riforma del sistema nazionale della riscossione. Tali interventi normativi hanno dato luogo a un sistema della riscossione frammentato e complesso, lasciato all’autonomia regolamentare degli enti locali i quali, disponendo di risorse limitate, non sono riusciti né ad abbattere la percentuale dei crediti non riscuotibili né a ridurre i tempi della riscossione.

Per superare le criticità del sistema il legislatore, con la Legge n. 160 del 27 dicembre 2019 ha esteso alla riscossione dei tributi locali l’istituto dell’avviso di accertamento esecutivo, di cui all’art. 29 del D.L. del 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni dalla L. 10 luglio 2010, n. 122.

Il presente scritto, dopo aver delineato l’evoluzione della disciplina in tema di riscossione dei tributi locali, si propone di fornire alcuni spunti di riflessione sugli effetti che produrrà l’adozione dell’avviso di accertamento esecutivo da parte degli enti locali.

2. L'evoluzione della disciplina in tema di riscossione dei tributi locali

La disciplina della riscossione dei tributi locali è demandata alla potestà regolamentare degli enti locali secondo quanto disposto dall’art. 52, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97 che costituisce la norma fondamentale di attribuzione del potere regolamentare, attraverso il quale si esercita l’autonomia tributaria nel rispetto delle regole costituzionali di cui al Titolo V della Costituzione.¹

L’art. 52, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97 attribuisce ai comuni ed alle provincie il potere di emanare regolamenti funzionali a disciplinare le proprie entrate e finalizzati, in attuazione dei principi in tema di federalismo fiscale ad esaltare la loro autonomia finanziaria di entrata e spesa nei limiti dei principi costituzionali di cui all’art. 23 (principio della riserva di legge relativa) ed all’art. 119 (principio dell’autonomia tributaria degli enti locali). Tale potere regolamentare può essere utilizzato tanto con riguardo alla parte sostanziale della disciplina impositiva quanto e soprattutto con riguardo alla parte procedimentale (e dunque, in particolare, alla fase della liquidazione, accertamento e riscossione).²

In particolare, l’art. 52, comma 5, del D.Lgs. n. 446/1997, individua i principali modelli di gestione ed organizzazione della fase di attuazione dei tributi locali. Accanto al modello di gestione diretta, di cui all’art. 52, comma 5, lett. a, che può essere attuata anche nelle forme della gestione associata, il legislatore alla lett. b, dello stesso articolo, attribuisce ai comuni e alle province, la possibilità di affidare a terzi soggetti, individuati nello stesso comma, le attività di accertamento e riscossione delle entrate locali nel rispetto della normativa dell’Unione europea e delle procedure di evidenza pubblica dettate per l’affidamento della gestione dei servizi pubblici locali.³ Viene disposto che, sulla base delle prescrizioni di cui all’art. 52, comma 5, gli enti locali, attraverso lo strumento del regolamento, possono provvedere alla riscossione diretta dei tributi locali o decidere di affidare la riscossione a “società in house”,⁴ a società miste⁵ o affidare il servizio a terzi.

La gestione diretta consente sicuramente all’Ente di essere unico protagonista nella delicata attività di riscossione coattiva, pur non essendo priva di criticità.

Gli obiettivi da raggiungere attraverso la riscossione diretta si possono così sintetizzare:

• garantire un governo unitario dell’azione di accertamento e riscossione che garantisca uniformità di indirizzi;

• assicurare il controllo sostanziale sull’intero processo di gestione delle proprie entrate;

• fare in modo che i flussi finanziari si riversino direttamente nei conti correnti dell’Ente;

• favorire un nuovo approccio tra l’ente locale ed il contribuente, basato anche sulla possibilità di utilizzo di nuovi e più efficaci strumenti di relazione, focalizzato sulla riscossione, orientato a stabilire un rapporto di collaborazione tra le parti e all’efficacia dei risultati.

La gestione diretta rappresenta, a ragione, lo strumento che meglio degli altri riesce a realizzare i principi di economicità, efficacia ed efficienza dell’azione amministrativa.

Quanto alla gestione mediante “società in house”, il comune può decidere di affidare la riscossione delle entrate a società interamente possedute dallo stesso, la cui gestione viene affidata in via diretta, senza gara, con evidenti rischi di distorsioni del sistema della libera concorrenza. Diverse sono state le pronunce della Corte di giustizia con riguardo alla conformità di tale procedura al principio di libera concorrenza, tutte tendenti ad affermare l’eccezionalità della stessa in quanto derogativa di tale principio. Ne consegue l’esigenza di interpretare restrittivamente le norme che disciplinano la gestione del servizio mediante “società in house”. Nella stessa Direttiva n. 2014/24/UE del Parlamento europeo e del Consiglio del 26 febbraio 2014 è previsto che “a decorrere dal 1° gennaio 2014 l’affidamento diretto può avvenire solo a favore di società a capitale interamente pubblico, nel rispetto dei requisiti richiesti dalla normativa e dalla giurisprudenza comunitaria per la gestione in house e a condizione che il valore economico del servizio o dei beni oggetto dell’affidamento sia complessivamente pari o inferiore a 200.000 euro”.

Allo scopo di evitare distorsioni al sistema della libera concorrenza il legislatore comunitario e la giurisprudenza nazionale e comunitaria fissano alcune condizioni che l’ente locale deve necessariamente assolvere qualora decida di affidare la riscossione dei tributi propri a “società in house”.⁶ In particolare la giurisprudenza individua i requisiti che una gestione in house deve presentare per essere legittima e che si sostanziano nell’esercizio da parte dell’ente locale sulla società affidataria di un controllo analogo a quello che esercita sui propri servizi, nello svolgimento da parte della società dell’attività principale a favore dell’ente pubblico che detiene il controllo e nell’àmbito territoriale dello stesso.⁷

L’art. 52, comma 5, lett. b, n. 4, del D.Lgs. n. 446/1997, consente agli enti locali di affidare la riscossione dei tributi propri a “società miste” a partecipazione pubblica e privata. Essa richiede, diversamente da quanto previsto dalla normativa in materia di riscossione mediante “società in house”, che la selezione dei soci privati avvenga previo espletamento di procedure ad evidenza pubblica e che si preveda un rinnovo della procedura di selezione alla scadenza del periodo di affidamento, al fine di evitare che il socio privato diventi socio stabile.⁸

Tale tipologia di riscossione prevede la costituzione da parte del comune di una società di riscossione totalmente partecipata dall’ente e l’affidamento tramite gara ad un operatore privato degli aspetti operativi e tecnici.

Un ulteriore modello di gestione dell’attività di riscossione coattiva delle entrate tributarie degli enti locali consiste nell’affidamento delle attività di riscossione ai soggetti terzi iscritti all’albo di cui all’articolo 53, comma 1, del Decreto legislativo n. 446 del 1997. Tale modalità richiede la pubblicazione di un bando per l’appalto del servizio in cui dovranno figurare tutte le attività propedeutiche alla riscossione coattiva.

Tale sistema ha subito una sostanziale modifica a seguito della riforma contenuta nel Decreto Legge del 30 settembre 2005 n. 203, convertito dalla L. n. 248 del 2 dicembre 2005, la quale, valorizzando il carattere spiccatamente pubblicistico della funzione di riscossione, ne ha affidato la gestione sostanzialmente agli stessi soggetti impositori, sebbene attraverso l’utilizzo di forme societarie idonee a garantire maggiore efficienza organizzativa ed operativa. La riforma ha rimesso “in mano pubblica” la funzione esattiva, pur mantenendo la dicotomia (anche dal punto di vista dei vizi da far valere in sede di impugnazione e della legittimazione processuale passiva) tra titolarità del credito, spettante all’ente impositore, e titolarità dell’attività esecutiva, in capo all’agente della riscossione, al fine di consentire una gestione unitaria dell’obbligazione tributaria, attribuendone la responsabilità diretta all’Agenzia delle entrate e all’Inps. L’art. 3, 1° comma, del Decreto Legge n. 203/2005, stabilisce espressamente che “a decorrere dal 1° ottobre 2006 è soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione e le funzioni relative alla riscossione nazionale sono attribuite all’Agenzia delle entrate, che le esercita mediante la società di cui al 2° comma” (Equitalia).

Con tale Decreto Legge, la funzione di riscossione nazionale venne riportata in mano pubblica ed attribuita alla società Riscossione S.p.A., poi Equitalia S.p.A.⁹

Si trattava di un soggetto di diritto pubblico¹⁰ abilitato alla riscossione delle entrate patrimoniali e tributarie dei comuni e degli altri enti locali, i quali, nell’esercizio della propria potestà regolamentare ed in attesa di rinegoziare gli affidamenti di cui ai commi 24 e 25 dell’art. 3 del D.L. n. 203 del 2005, potevano scegliere di avvalersi dell’agente nazionale della riscossione, fermo il rispetto di procedure di gara ad evidenza pubblica.

Il sistema della riscossione coattiva delle entrate tributarie degli enti locali delineato dal D.L. n. 203 del 2005 è stato innovato per effetto dell’entrata in vigore del D.L. n. 70 del 2011 (nonostante non abbia provveduto ad abrogare formalmente all’art. 52, comma 5, lett. b, che consente agli enti locali, nell’esercizio della potestà regolamentare, di affidare la riscossione a soggetti privati o a società a partecipazione pubblica) il quale all’art 7, comma 2, lett. gg. ter, dispone che a decorrere dal 31 dicembre 2013,¹¹ termine poi prorogato al 30 giugno 2017,¹² in deroga alle vigenti disposizioni, la società Equitalia S.p.A., quelle dalla stessa partecipate e la società Riscossione Sicilia S.p.A., cessano di effettuare il servizio di riscossione sia spontanea che coattiva delle entrate degli enti locali.¹³

A decorrere dalla medesima data i comuni effettuano la riscossione coattiva delle entrate attraverso l’ingiunzione fiscale o il ruolo, sia direttamente che indirettamente, attraverso l’affidamento ai soggetti di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), del D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, nel rispetto della normativa dell’Unione europea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali.¹⁴

Alla luce della novella di cui al D.L. n. 70/2011, la riscossione coattiva delle entrate degli enti locali poteva avvenire o in via diretta, mediante ingiunzione, o in via indiretta, mediante iscrizione a ruolo ad opera del soggetto affidatario della riscossione.¹⁵

Il D.L. n. 193 del 22 ottobre 2016, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili”, convertito dalla Legge n. 225/2016, è intervenuto ancora una volta in materia di riscossione dei tributi¹⁶ attraverso la soppressione di Equitalia e la contestuale nascita dell’Agenzia delle Entrate - Riscossione, ente pubblico economico che assegna la funzione della riscossione allo stesso soggetto titolare del potere impositivo. Con tale intervento il legislatore, mediante l’unificazione del soggetto incaricato sia dell’accertamento che della riscossione, ha inteso accorciare la filiera dei passaggi che caratterizzano il tributo dalla nascita alla sua naturale estinzione e rendere più efficiente il sistema della riscossione coattiva dei tributi.

Il nuovo soggetto, denominato Agenzia delle Entrate - Riscossione è anche abilitato, ai sensi dell’art. 2 del citato decreto, alla riscossione delle entrate tributarie e patrimoniali degli enti locali.

L’art. 2, recante “Disposizioni in materia di riscossione locale”, comma 2, del D.L. n. 193/2016, convertito dalla Legge del 1° dicembre 2016, n. 225, così dispone: “a decorrere dal 1° luglio 2017 le amministrazioni locali possono deliberare di affidare la riscossione al soggetto preposto alla riscossione nazionale”, senza il previo espletamento della procedura ad evidenza pubblica, con una semplice delibera consiliare.¹⁷

La normativa così come risultante per effetto dell’entrata in vigore dell’art. 2, comma 2, del D.L. n. 193/2016, ha rimesso alla discrezionalità degli amministratori locali la scelta di affidare la riscossione dei tributi locali al soggetto preposto alla riscossione nazionale, con una semplice delibera di giunta, senza una previa gara ai fini dell’assegnazione del servizio.

A seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 193 del 2016, gli enti locali possono curare direttamente la riscossione delle entrate tributarie, decidere di affidarla ai soggetti di cui all’art. 52, comma 5, lett. b) del D.Lgs. n. 446 del 1997, o ancora deliberare di affidare la riscossione all’Ente preposto alla riscossione nazionale ai sensi dell’art. 2 del D.L. n. 193 del 2016.

Il sistema della riscossione coattiva delle entrate tributarie degli enti locali ha subito una sostanziale modifica per effetto della Legge del 27 dicembre 2019 n. 160, che ha introdotto, con riguardo ai tributi locali, l’istituto dell’avviso di accertamento esecutivo quale strumento funzionale al recupero coattivo del credito insoluto, senza tuttavia apportare modifiche circa i soggetti abilitati alla riscossione delle entrate tributarie e patrimoniali degli enti locali e senza disporre l’abrogazione delle norme che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo o mediante ingiunzione. L’introduzione di tale istituto nell’àmbito della fiscalità locale lascia spazio a non pochi interrogativi circa le concrete modalità applicative avuto riguardo alla formulazione letterale della norma ed alla particolare tecnica normativa utilizzata. Le criticità del nuovo istituto verranno esaminate nel proseguo della trattazione.

3. L'introduzione dell'accertamento esecutivo tra le modalità di riscossione delle entrate degli enti locali

L’art. 1, comma 792, della Legge del 27 dicembre 2019, n. 160, mette in atto la tanto attesa riforma del sistema della riscossione delle entrate tributarie e patrimoniali degli enti locali consentendo l’utilizzo dell’istituto dell’avviso di accertamento esecutivo introdotto dal D.L. n. 78/2010 convertito in L. n. 122 del 2010 in materia di tributi erariali.

L’avviso di accertamento relativo alle entrate tributarie degli enti locali nonché il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni acquistano efficacia di titolo esecutivo decorsi sessanta giorni dal termine ultimo per il pagamento, che coincide con quello di proposizione del ricorso.¹⁸ L’istituto ha tra i vantaggi quello di superare il binomio ruolo-cartella attribuendo alla notifica dell’atto “impo-esattivo” ed al decorrere del tempo «portata costitutiva della natura di titolo esecutivo dell’avviso di accertamento».¹⁹ L’applicazione dell’istituto è espressione della volontà del legislatore di rendere più efficiente il sistema della riscossione dei tributi locali attraverso la riduzione della filiera dei passaggi necessari per procedere al recupero coattivo del credito insoluto.²⁰ I crediti già maturati, infatti, se non riscossi in tempi brevi, rischiano di divenire non più esigibili, essendo strettamente connessi alla condizione personale e patrimoniale del soggetto passivo, che, in un contesto di crisi economica generale, essendo trascorso un eccessivo lasso di tempo tra la realizzazione del presupposto, l’accertamento e la riscossione, può non essere più nelle condizioni di assolvere al dedito scaduto mettendo in questo modo a serio rischio i bilanci degli Enti locali e dunque tutto il sistema di erogazione dei servizi pubblici indivisibili. Da qui la necessità, proprio per ridurre lo stock di crediti insoluti, di velocizzare la riscossione degli stessi mettendo a disposizione degli enti locali degli strumenti normativi che consentano di realizzare uno degli obiettivi principali dalla finanza pubblica nazionale ed europea, ovvero, la riduzione del debito fiscale non riscuotibile. Con la notifica dell’atto “impo-esattivo” l’ente locale concentra in un unico atto la formalizzazione della pretesa impositiva ed esattiva suscettibile di dar luogo a pignoramenti e agli altri atti dell’esecuzione forzata²¹ rendendo più agevole la procedura di recupero del credito insoluto.

3.1. La portata applicativa dell’istituto

Si rivela opportuno interrogarsi sulle concrete modalità di applicazione da parte degli enti locali. Tale indagine richiede un’analisi comparativa rispetto all’istituto così come introdotto, nell’àmbito della riscossione dei tributi erariali, dall’art. 29 del D.L. n. 78 del 2010, conv. in L. n. 122/2010.²²

Anzitutto v’è da chiedersi se tale “nuova” modalità di riscossione delle entrate tributarie e patrimoniali degli enti locali escluda il ricorso alle preesistenti modalità di riscossione o se il nuovo accertamento esecutivo sia destinato a coesistere con esse.

Ai fini della risposta del precedente interrogativo si rende necessario muovere dal dato letterale della norma.

Alcune scelte lessicali inducono a ritenere che il legislatore abbia voluto fornire agli enti locali, nell’àmbito della loro autonomia regolamentare di cui all’art. 52 del D.Lgs. 46/1997, un ulteriore strumento, che si aggiunge alle tradizionali modalità di accertamento e riscossione, al fine di rendere più efficiente il sistema della riscossione coattiva dei tributi locali.

Anzitutto il legislatore all’art. 1, comma 792, dispone che sono “potenziate” le attività di riscossione relative agli avvisi di accertamento nonché agli atti finalizzati alla riscossione delle entrate patrimoniali e delle sanzioni. L’attività di potenziamento implica un rafforzamento degli strumenti già a disposizione dell’Amministrazione per procedere al recupero coattivo del credito insoluto e non invece una loro sostituzione.

Ed ancora sul punto, il legislatore alla lettera a), comma 792, della Legge n. 160 del 2019, così come nell’art. 29, comma 1, lett. a), del D.L. n. 78 del 2010, da una parte utilizza il verbo “devono”, dal che si può desumere l’obbligatorietà del ricorso a tale strumento di accertamento, dall’altra, però, non esclude espressamente il ricorso alle altre modalità di riscossione né prevede una deroga espressa alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo. Il legislatore si limita a disporre alla lettera l), del citato comma 792, che ogni richiamo al ruolo, alle somme iscritte a ruolo, alla cartella di pagamento ed all’ingiunzione, si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a), cioè agli avvisi di accertamento esecutivi.

Inoltre, la norma non prevede espressamente la nullità dell’atto “impo-esattivo” in caso di mancata ottemperanza dei requisiti di cui alla lettera a), del comma 792, già citato.²³ Tale circostanza induce a ritenere che l’osservanza delle prescrizioni di cui alla lettera a) è condizione imprescindibile per l’attribuzione all’avviso di accertamento della natura di titolo esecutivo e precetto, tuttavia, la mancata osservanza delle stesse non lo renda nullo ma privo della idoneità ad acquisire valore di titolo esecutivo e precetto. In questo caso l’avviso di accertamento mantiene la sua validità esclusivamente come atto impositivo ma non come atto esattivo e la riscossione avverrebbe non sulla base di un atto “impo-esattivo”, che tale non è, ma secondo le modalità ordinarie, ovvero attraverso il ruolo e la cartella di pagamento o mediante ingiunzione.

Se così è, si può concludere nel senso di ritenere non obbligatoria la “nuova” forma di accertamento ai fini della procedura esecutiva.

Qualora, invece, si dovesse interpretare il disposto normativo nel senso della esclusione delle altre modalità di accertamento, l’atto “impo-esattivo” recante i requisiti²⁴ di cui all’art. 1, lett. a, comma 792, della Legge n. 160 del 2019, sarebbe l’unico strumento da utilizzare per la riscossione delle entrate degli enti locali e quindi sarebbe illegittimo in carenza anche di uno solo di tali requisiti, e non soltanto inidoneo ad acquisire valore di titolo esecutivo e precetto.

Se questa è la soluzione, c’è da chiedersi se l’ente locale, nell’esercizio della potestà regolamentare riconosciuta dall’art. 52 del D.Lgs. 446 del 97 e dall’art. 119 della nostra Costituzione, possa non avvalersi del “nuovo” istituto o avvalersene in maniera non esclusiva.

L’art. 52 del D.Lgs. n. 546 del 1992 riconosce agli enti locali il potere di disciplinare l’attuazione della norma tributaria e cioè il potere di definire con regolamento le modalità di accertamento e riscossione dei tributi propri. Tale potere appare derivare direttamente dal principio autonomistico consacrato dalla Costituzione e non può essere compresso per effetto di altre norme anche se tali norme abbiano valore di norme primarie.²⁵ Alla luce del principio dell’autonomia regolamentare degli enti locali in materia di definizione delle modalità di accertamento e riscossione dei tributi propri e del principio di competenza di cui all’art. 119, i medesimi enti, anche a seguito dell’introduzione del “nuovo” istituto dell’avviso di accertamento esecutivo, restano liberi, di definire con regolamento le modalità di accertamento e riscossione dei tributi propri nel rispetto dei principi generali e della struttura del tributo definita con Legge dello Stato. Dunque, anche nell’ipotesi in cui l’interpretazione letterale della norma dovesse escludere il ricorso alle altre metodologie di accertamento e riscossione, il principio dell’autonomia regolamentare degli enti locali di cui all’art. 52 del D.Lgs. 446 del 1997 ed il principio di competenza di cui all’art. 119 della Costituzione, è di tale forza da far concludere nel senso che l’Ente locale è comunque libero di adottare altri strumenti ai fini dell’accertamento e della riscossione delle entrate proprie, in quanto alla luce dell’art. 119 della nostra Costituzione alla Legge dello stato spetta la definizione dei principi generali di coordinamento, mentre al potere regolamentare compete la definizione delle norme in materia procedimentale nel rispetto dei principi generali e della struttura del tributo definita con Legge dello Stato.²⁶

3.2. I requisiti formali e sostanziali dell’avviso di accertamento esecutivo

Dopo aver affrontato il tema dell’esclusività o meno della nuova metodologia di accertamento si rivela opportuno soffermarsi sui requisiti che l’atto deve contenere per acquisire il nomen e la natura di “avviso di accertamento esecutivo” avente valore di titolo esecutivo e di precetto.²⁷

L’art. 1, comma 792, lett. a), della Legge n. 160 del 27 dicembre 2019, richiede, oltre alla notificazione²⁸ dell’atto ed al decorso del termine di sessanta giorni da tale formalità, che l’avviso stesso nonché il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, contengano anche l’intimazione ad adempiere,²⁹ entro il termine di presentazione del riscorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, oppure, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, l’indicazione dell’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 19 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,³⁰ concernente l’esecuzione delle sanzioni, ovvero di cui all’art. 32 del D.Lgs. n. 150/2011.³¹

Diversamente, l’art. 29, comma 1, lett. a), del D.L. n. 78 del 2010, oltre a sancire l’obbligo di indicare nell’avviso di accertamento e nel provvedimento di irrogazione delle sanzioni l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi ivi indicati entro il termine di proposizione del ricorso, nonché l’obbligo di notificare l’atto, prescrive l’indicazione, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, dell’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi stabiliti dall’art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.³²

Per quanto precede, non è difficile rilevare come nel caso di tempestiva proposizione del ricorso, differenze significative a livello di contenuto, ha l’avviso di accertamento da valere per i tributi erariali, disciplinato dal citato art. 29 del D.L. n. 78/2010, e l’avviso di accertamento esecutivo da valere per i tributi locali di cui all’art. 1, comma 792, della Legge n. 160/2019.

Va rilevato che quest’ultima norma prevede che in caso di tempestiva proposizione del ricorso, si applicano le disposizioni di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997 concernente l’esecuzione delle sanzioni.

Il tenore letterale della norma lascia seri dubbi sulla sua portata applicativa.

Un primo profilo problematico è quello afferente all’applicabilità o meno, con riguardo alla riscossione dei tributi locali, dell’istituto della riscossione provvisoria in pendenza di giudizio.

Infatti da una parte la norma, nel rinviare all’art. 19, pare estendere anche agli avvisi di accertamento esecutivi aventi ad oggetto tributi locali l’istituto di cui all’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, che disciplina il pagamento del tributo in pendenza di giudizio, dall’altra il riferimento letterale all’applicabilità alle disposizioni del citato art. 19, concernente l’esecuzione delle sanzioni, lascia propendere per l’inapplicabilità ai tributi locali dell’istituto della riscossione provvisoria in pendenza di giudizio e per l’esclusiva osservanza per tali tributi del comma 7 dell’art. 19, che prevede l’inesigibilità delle sanzioni prima che il provvedimento diventi definitivo.

Se fosse corretta la prima lettura della norma si assisterebbe ad una sostanziale innovazione nell’àmbito della riscossione dei tributi locali in pendenza di giudizio. Invero secondo la più recente giurisprudenza di legittimità³³ in tema di contenzioso tributario, la disposizione di cui al comma 1 dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546 del 1992, facendo riferimento ai soli “casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo”, non si applica in materia di tributi locali, in quanto per questi ultimi il pagamento frazionato, già previsto dall’art. 15 del D.P.R. n. 602 del 1973 per altri tipi d’imposta, non trova applicazione.³⁴

3.3. I limiti temporali previsti dall’art. 1, comma 792, lett. b), della L. n. 160/2019

Altro profilo meritevole di riflessione è quello che attiene alla mobilità del termine a disposizione dell’Ente impositore per l’attivazione delle procedure esecutive, con particolare riguardo ai casi in cui i regolamenti locali prevedano l’istituto dell’accertamento con adesione.

Secondo quanto disposto alla lettera a) dell’art. 1, comma 792, della Legge del 27/12/2019 n. 160, i “nuovi” avvisi di accertamento devono contenere l’indicazione che gli stessi costituiscono titolo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari nonché l’indicazione che, decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica, si procederà alla riscossione delle somme ivi richieste, anche con i mezzi propri dell’esecuzione forzata.

Il legislatore prosegue alla lettera b) disponendo che gli atti di accertamento delle entrate tributarie degli enti locali acquistano efficacia di titolo esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso; non si richiede la preventiva notifica della cartella di pagamento o dell’ingiunzione fiscale. Decorso il termine di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, che coincide con quello per la proposizione del ricorso, la riscossione delle somme è affidata ai soggetti legittimati alla riscossione forzata.³⁵

L’esecuzione è sospesa per un periodo di 180 giorni, o di 120 se la riscossione è effettuata dall’ente locale che ha emesso l’atto “impo-esattivo”, dall’affidamento del carico al soggetto legittimato alla riscossione, e, verosimilmente, in caso di mancato pagamento, la procedura esecutiva non potrà essere attivata prima di 270 giorni (circa) dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo. Durante tale periodo tuttavia l’Ente può porre in essere tutte le misure cautelari a garanzia del credito nonché tutte quelle iniziative volte alla definizione bonaria della controversia.³⁶

Come già precisato, il termine di centottanta giorni per intraprendere le procedure esecutive è ridotto a centoventi giorni nel caso in cui la riscossione delle somme sia affidata allo stesso ente che ha emesso l’atto impositivo. A parere di chi scrive la diversità del tempo a decorrere dal quale è possibile intraprendere l’esecuzione forzata a seguito della notifica dell’atto “impo-esattivo”, produce una disparità trattamento tra i contribuenti destinatari di atti impositivi emessi da enti che provvedono “in house” alla riscossione delle proprie entrate e contribuenti destinatari di atti emessi da enti che scelgono di affidare la riscossione a soggetti terzi. È inaccettabile che la norma rimetta all’ente impositore il potere di incidere, a parità di condizioni, su aspetti, quali quelli temporali, che caratterizzano l’adempimento di un’obbligazione tributaria da parte del soggetto passivo.

Un ulteriore profilo meritevole di esame attiene agli effetti che potrebbe avere sui termini di attivazione della procedura esecutiva la presentazione da parte del contribuente, prima dello scadere del termine previsto per la proposizione del ricorso, dell’istanza di accertamento con adesione.

Se in pendenza del termine per la proposizione del ricorso il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione,³⁷ che sospende per novanta giorni sia tale termine che quello per il pagamento delle somme pretese dall’ente impositore, il termine per l’affidamento del carico al soggetto abilitato alla riscossione dovrebbe decorrere dalla scadenza di quello previsto per il pagamento, da fissare tenendo conto di tale periodo di sospensione.

A seguito della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, l’avviso di accertamento dovrebbe acquistare valore di titolo esecutivo solo dopo la scadenza del termine di sospensione di 90 giorni previsto dall’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997.

È ravvisabile una ulteriore disparità di trattamento tra contribuenti a seconda che l’Ente impositore abbia previsto o meno nel proprio regolamento la possibilità per il contribuente di utilizzare l’istituto dell’accertamento con adesione. In caso positivo, ove il contribuente presenti istanza di accertamento con adesione, a prescindere dall’esito di tale procedura, si assisterà ad uno spostamento in avanti del termine per procedere ad esecuzione forzata.

3.4. Sulle modalità di trasmissione, ai fini della riscossione, del carico da accertamento esecutivo

L’art. 1, comma 729, ultimo capoverso così dispone: “Nelle more dell’emanazione del decreto del ministro dell’economia e delle finanze, le modalità di trasmissione del carico da accertamento esecutivo al soggetto legittimato alla riscossione sono individuate dal competente ufficio dell’ente” e, solo nel successivo periodo è previsto che le modalità di trasmissione “del carico da accertamento esecutivo al soggetto legittimato alla riscossione sono demandate a un Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze”. Stando alla lettera della norma il legislatore al penultimo periodo fa riferimento ad un Decreto delegato,³⁸ di cui tuttavia non vi è traccia nei precedenti periodi e solo al periodo successivo identifica l’oggetto del decreto.

La tecnica legislativa utilizzata appare discutibile, ma cosa ben più grave, il legislatore demanda la regolamentazione delle modalità di trasmissione del carico al soggetto legittimato alla riscossione, ad un Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, senza indicare il termine entro il quale tale Decreto deve essere emesso,³⁹ conferendo al “competente Ufficio dell’Ente”, nelle more dell’emissione del Decreto delegato, il potere di individuare tali modalità.⁴⁰

Anzitutto la norma non pare rispettosa del principio della riserva di legge relativa di cui all’art. 23 della Costituzione.

L’assenza del termine per l’adozione del Decreto delegato determina il rischio che le suddette modalità di trasmissione del carico vengano definite in maniera permanente dall’ente locale, o meglio, dal competente ufficio dell’ente. La norma fa un riferimento generico al competente ufficio dell’ente, senza precisare quale ufficio e con quale strumento normativo, regolamentare o provvedimentale, dovranno essere determinate le modalità di trasmissione del carico. Nel silenzio della norma si può ritenere che il competente ufficio dell’ente sia l’Ufficio tributi e, se così dovesse essere, l’unico strumento possibile per la definizione delle modalità di trasmissione del carico sarebbe un provvedimento amministrativo che ha come destinatario, di volta in volta, un singolo contribuente, e che finirebbe con l’integrare la disciplina legale senza l’intermediazione del regolamento.

A parere di chi scrive, tuttavia, l’assenza del termine di adozione del Decreto delegato e la devoluzione ad un provvedimento amministrativo individuale delle modalità di trasmissione del carico determina una violazione del principio di cui all’art. 23 della Costituzione.

Il competente Ufficio dell’Ente, infatti, non è abilitato all’emissione di atti aventi portata generale, ma è competente ad emettere atti destinati a singoli soggetti nell’esercizio di poteri discrezionali,⁴¹ atti che non sono idonei ad integrare la disciplina legislativa senza determinare una ipotesi di violazione dell’art. 23 della Costituzione.⁴²

3.5. Interessi di mora ad oneri di riscossione

Altro profilo problematico è quello che attiene agli interessi di mora e degli oneri di riscossione di cui alla lettera i) dell’art. 1, comma 792, della L. n. 160/2019.

Con la fine della proroga degli affidamenti, l’ente locale può riscuotere i propri tributi direttamente, tramite il personale alle sue dipendenze o decidere di affidare la riscossione ai soggetti di cui al comma 5, lett. b), dell’art. 52, o ancora deliberare di affidare la riscossione delle entrate tributarie al soggetto preposto alla riscossione nazionale. La scelta è rimessa alla discrezionalità dell’ente locale il quale può scegliere la modalità che più ritiene idonea, anche in ossequio ai principi di economicità, efficacia ed efficienza dell’azione amministrativa.

Qualora l’ente decida di affidare la riscossione ai soggetti di cui al comma 5 dell’art. 52, lett. b) nn.1), 2), 3), 4), tale affidamento non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente.⁴³ Ne consegue che gli oneri di riscossione non dovrebbero ricadere sul soggetto destinatario dell’atto “impo-esattivo” il cui credito viene riscosso non direttamente dall’Ente ma mediante affidamento a soggetti terzi. Ai sensi dell’art. 52, comma 5, lett. a) il medesimo principio vale nel caso di gestione diretta.⁴⁴

Diverso trattamento pare essere riservato, ai sensi della lett. i) dell’art. 1 comma 792, ai contribuenti destinatari di atti “impo-esattivi” emessi da Enti locali che decidano di affidare la riscossione del credito insoluto all’Ente preposto alla riscossione nazionale. In questo caso, il legislatore alla lettera i) del comma 729, della Legge n. 160 del 2019, pare riservare un trattamento diverso e deteriore.

In particolare il legislatore dispone che: “Nel caso in cui la riscossione sia affidata ai sensi dell’art. 2 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (…) all’agente della riscossione spettano gli interessi di mora” e prosegue, “all’agente della riscossione spettano gli oneri di riscossione, interamente a carico del debitore, e le quote di cui all’art. 17, comma 2, lett. b), c) e d), del decreto legislativo 13 aprile 199, n. 112”.

Pertanto, nel caso in cui l’Ente locale decida di affidare la riscossione dei tributi all’Agente nazionale della riscossione, allo stesso dovranno essere corrisposti gli oneri di riscossione e gli interessi di mora, mentre qualora l’Ente abbia deciso di riscuotere i tributi locali o direttamente o attraverso l’affidamento ai soggetti di cui 5 dell’art. 52, lett. b) nn. 1), 2), 3), 4), i relativi oneri non potranno gravare sul contribuente.

Non è da escludere che in futuro, il comportamento degli enti locali possa dar luogo a controversie nel corso delle quali possa essere sollevata l’eccezione di illegittimità costituzionale ai sensi dell’art. 3 della nostra Costituzione.

4. Considerazioni conclusive

L’istituto dell’avviso di accertamento esecutivo, così come introdotto nell’àmbito della riscossione dei tributi locali per effetto dell’entrata in vigore della L. del 27 dicembre 2019, n. 190, lascia all’interprete non pochi dubbi circa la sua portata applicativa e presenta non pochi profili problematici, sui quali ci si è soffermati nel presente lavoro.

Non resta che esprimere talune ulteriori considerazioni con riguardo al tema centrale della obbligatorietà o meno da parte dell’ente locale dell’utilizzo di tale forma di accertamento. Si tratta di stabilire se tale istituto rappresenti, alla luce della novella normativa, l’unica forma possibile di accertamento e riscossione dei tributi locali o se, invece, l’ente nell’àmbito della potestà regolamentare di cui all’art 52 del D.Lgs. n. 46/1997 ed in forza del principio di cui all’art. 119 della nostra Carta costituzionale possa optare per le preesistenti modalità di accertamento e riscossione dei tributi locali, nel rispetto dei principi generali di coordinamento fissati con legge dello Stato, non potendo il legislatore statale comprimere eccessivamente gli spazi di autonomia degli enti territoriali.⁴⁵

La risposta a tale interrogativo appare di non poco momento atteso che qualora si dovesse optare per la soluzione di considerare esclusivo il ricorso all’avviso di accertamento, l’atto “impo-esattivo” emesso in assenza dei requisiti di cui all’art. 1, comma 792, sarebbe improduttivo di qualsiasi effetto giuridico.

Qualora, invece, l’avviso di accertamento esecutivo dovesse considerarsi uno strumento volto a potenziare, vale a dire a rendere più efficiente, il sistema della riscossione dei tributi locali, senza tuttavia escludere il ricorso alle altre metodologie di accertamento, le conseguenze, anche processuali, legate all’assenza dei requisiti di cui al citato art. 1, comma 792, sarebbero certamente diverse; l’atto, infatti, potrebbe non assumere la natura di titolo esecutivo e precetto ma potrebbe avere valore di atto di accertamento legittimante la riscossione a mezzo ruolo o a mezzo ingiunzione.

Se si ritiene che l’avviso di accertamento esecutivo non sia l’unica forma possibile di accertamento e riscossione dei tributi locali, sarà l’ente locale nell’àmbito della propria potestà regolamentare a scegliere se avvalersi dello strumento messo a disposizione dal legislatore all’art. 1, comma 792, della Legge del 27 dicembre 2019, n. 160, o scegliere di riscuotere secondo le modalità preesistenti.

A parere di chi scrive nonostante l’utilizzo del verbo “devono”, nella parte della norma in cui si indicano i requisiti contenutistici dell’avviso di accertamento esecutivo, faccia propendere per escludere il ricorso alle altre metodologie di accertamento e riscossione dei tributi locali, molti altri elementi testuali⁴⁶ lasciano aperta la possibilità che tale nuova tipologia di accertamento non sia esclusiva ma coesista con le altre.

A parere di chi scrive è dirimente, per concludere nel senso della non esclusività del ricorso da parte degli enti locali a tale nuova modalità di accertamento, il richiamo al principio che assegna la competenza in materia finanziaria agli enti territoriali minori di cui all’art. 119 della nostra Carta costituzionale, oltre che al principio dell’autonomia regolamentare degli enti locali in materia di definizione delle modalità di accertamento e riscossione dei tributi locali consacrato dall’art. 52 del D.Lgs. n. 446 del 1997. Tali principi, in quanto contenuti nella nostra Carta costituzionale o di diretta derivazione costituzionale, non possono cedere dinanzi ad una norma di legge ordinaria.