1 L’art. 13 del Tue statuisce, anzitutto, quanto segue: “L’Unione dispone di un quadro istituzionale che mira a promuovere i valori, perseguirne gli obiettivi, servire i suoi interessi, quelli dei suoi cittadini e quelli degli Stati membri, garantire la coerenza, l’efficacia e la continuità delle sue politiche e delle sue azioni”. Quindi enuncia le istituzioni che compongono l’Unione che, secondo l’ordine espositivo, qui di seguito si ricordano: “- il Parlamento europeo, - il Consiglio europeo, - il Consiglio, - la Commissione europea (in appresso «Commissione»), - la Corte di giustizia dell’Unione europea, - la Banca centrale europea, - la Corte dei conti”.

2 Non è certamente solo casuale la precisazione racchiusa in seno alle “Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale” (2016/C 439/01), in cui si sottolinea che “Il procedimento pregiudiziale si basa su una stretta cooperazione tra la Corte e i giudici degli Stati membri” (punto 2 dell’Introduzione).

3 V. Nucera, Sentenze pregiudiziali della Corte di Giustizia e ordinamento tributario interno, CEDAM, 2010, p. 3.

4 Siffatta regola è stata puntualmente ribadita dalla medesima Corte di giustizia nella sentenza Cilfit del 6 ottobre 1982 (C - 283/81).

5 Sotto diverso ma complementare profilo di analisi, la controversia che innesca il procedimento pregiudiziale deve restare effettivamente pendente. Non a caso, nelle medesime raccomandazioni richiamante in nota 2 si precisa quanto segue: “Poiché il procedimento pregiudiziale presuppone che una controversia sia effettivamente pendente dinanzi al giudice del rinvio, spetta a quest’ultimo rendere noto alla Corte qualsiasi incidente processuale che possa influire sul procedimento pregiudiziale dinanzi ad essa pendente e, in particolare, qualsiasi rinuncia agli atti, composizione amichevole della controversia o altro incidente che comporti l’estinzione del procedimento principale. Tale giudice deve inoltre informare la Corte dell’eventuale adozione di una decisione resa nell’àmbito di un ricorso proposto contro la decisione di rinvio e delle sue conseguenze sulla domanda di pronuncia pregiudiziale” (punto 24 delle Raccomandazioni de quibus).

6 P. Adonnino, Il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia della Comunità europea, in Rassegna Tributaria n. 5, pp. 1462 e ss.

7 D. Domenicucci, Il Diritto dell’UE in materia di parità di genere - Il ruolo del giudice nazionale e il procedimento pregiudiziale, [Seminario per magistrati], p. 13. Tutto ciò, ovviamente, deve essere coniugato con le precedenti riflessioni sviluppate intorno al rinvio pregiudiziale obbligatorio.

8 Sul punto interessante è, ancora una volta, l’approfondimento della dottrina: “Nel sistema europeo, pur non vigendo una regola di vincolatività del precedente per le pronunce rese dalla Corte di Giustizia UE – potendo, anzi, essa modificare il proprio orientamento in casi successivi – , si è tuttavia nel tempo collegata una forma di particolare autorevolezza dei principi affermati dall’organo giurisdizionale in questione, specialmente nel caso di sentenze rese a seguito di rinvii pregiudiziali, tale da configurare l’esistenza di veri e propri principi non scritti. Ciò accade in particolar modo in conseguenza del fatto che la Corte tende sovente a seguire i propri precedenti, richiamandosi anzi ad essi nella motivazione delle successive pronunce, così avvalorando la tesi della formazione di indirizzi interpretativi quasi vincolanti” (R. Cordeiro Guerra, Diritto tributario internazionale - Istituzioni, CEDAM 2016, p. 211).

9 Fermo l’inderogabile e primigenio ruolo di garante dell’interpretazione e applicazione uniforme dei Trattati, “In realtà la Corte è andata ben oltre tale compito: attraverso la sua giurisprudenza ΄pretoria΄ ha avuto modo di precisare il contenuto delle norme comunitarie e di adeguarle alle nuove esigenze (interpretazione evolutiva), ma soprattutto è giunta ad elaborare e imporre nuovi principi e regole al di là del testo scritto, dando origine a un diritto giurisprudenziale che ha avuto un peso determinante per l’evoluzione del sistema giuridico dell’Unione europea, colmando le sue lacune e sancendo la superiorità del diritto dell’Unione sugli ordinamenti giuridici degli Stati membri” (G. Strozzi - R. Mastroianni, Diritto dell’Unione Europea - Parte Istituzionale, Settima Edizione - G. Giappichelli Editore, p. 151).

10 P. Centore, Le norme di diritto comunitario, in Corriere Tributario n. 4 del 2001, pp. 290 e ss. L’Autore richiama alcune importanti pronunce della Consulta sul tema: Corte Cost., sent. n. 113/1985 e Id., sent. n. 389/1989.

11 Per scrupolo di esaustiva rappresentazione, è opportuno precisare che il principio de quo assume, ad oggi, portata generale ma non assoluta in seno al TUR. In proposito si ricorda che soltanto con sentenza della Corte costituzionale n. 177 del 5 luglio 2017 (depositata il 13.07.17) si è estesa la regola in parola alla tassazione delle pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo del fallimento con l’accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto (intervenendo sull’art. 8, primo comma, lett. c, della Tariffa - Parte Prima del TUR).

12 Come noto, è possibile individuare tre species di operazioni sussumibili in àmbito IVA sulla base del possesso dei tre presupposti fondamentali dell’imposta, costituiti dal requisito oggettivo (le operazioni devono consistere in cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi), da quello soggettivo (l’operazione deve essere realizzata nell’esercizio dell’impresa, arte o professione) e, infine, quello territoriale (alla stregua delle rigorose e stratificate regole racchiuse in seno agli artt. 7 e ss. del Decreto IVA). Pertanto le operazioni imponibili godono di tutti e tre i presupposti summenzionati; quelle non imponibili difettano di uno o più requisiti (ad esempio le cessioni all’esportazione); le operazioni esenti, benché caratterizzate dal possesso di tutti e tre i presupposti, per ragioni di carattere “politico-sociale” si collocano fuori dal campo di applicazione sostanziale dell’IVA, tuttavia soggiacendo a determinati adempimenti di carattere formale (fatturazione, registrazione etc.). Infine le operazioni escluse sono, per espressa volontà legislativa, considerate del tutto irrilevanti sul piano di applicazione dell’IVA (sia sotto il profilo sostanziale sia formale).

13 Con maggiore dettaglio l’art. 40 TUR, sempre ai fini dell’operatività del principio di alternatività che qui ci occupa, considera soggette all’imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del Decreto IVA (DPR n. 633/1972) e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione (dunque torna in pristino la regola generale) delle operazioni esenti ai sensi dell’artt. 10, nn. 8), 8-bis) e 27-quinquies del Decreto IVA nonché delle operazioni esenti ai sensi dell’art. 6 della L. 13 maggio 1999, n. 133, e dell’art. 10, secondo comma, del medesimo Decreto IVA.

14 La disposizione in parola rinvia, più precisamente, all’art. 10, primo comma, n. 8, del Decreto IVA, giustappunto dedicato alle operazioni esenti.

15 L’art. 401 della VI Direttiva dispone quanto segue: “Ferme restando le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d’affari, sempreché tale imposta, diritto o tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera”.

16 “Occorre risalire alla prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 (in prosieguo: la «prima direttiva») per comprendere l’obiettivo generale ed operativo che ha portato ad elaborare un sistema armonizzato di imposte, il cui scopo è quello di creare un sistema neutrale per la concorrenza” (paragrafo 17 delle Conclusioni).

17 Paragrafo 40 delle Conclusioni.

18 Paragrafo 41 delle Conclusioni.

19 Paragrafo 42 delle Conclusioni.

20 Giova trascrivere alcuni interessanti brani della pronuncia in commento: “Per quanto attiene a tali caratteristiche, occorre anzitutto ricordare che, come la Corte ha già più volte precisato (… … …), l’IVA si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi, è proporzionale al prezzo di detti beni e servizi, viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione e, infine, si applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi, in quanto l’imposta dovuta in occasione di un’operazione viene calcolata previa detrazione di quella che è stata versata all’atto della precedente operazione. Si deve poi constatare che una tassa come quella considerata dal giudice nazionale non presenta le summenzionate caratteristiche essenziali dell’IVA. Infatti, in primo luogo, le imposte di registro, quali quelle descritte dal giudice nazionale, non costituiscono un’imposta generale poiché esse riguardano solo beni immobili, ceduti a titolo oneroso, il cui trasferimento comporta varie formalità. Tali imposte non sono quindi intese a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato. In secondo luogo, non si tratta di un procedimento di produzione e di distribuzione poiché le imposte di registro sono riscosse unicamente quando il bene immobile entra nel patrimonio del consumatore finale. Inoltre, esse non possono essere detratte da imposte aventi stessa natura, versate in occasione di trasferimenti immobiliari successivi. Infine, la riscossione di siffatte imposte non tiene conto del valore aggiunto, ma si basa su tutto il valore del bene. Di conseguenza, la questione sollevata dal Tribunal de grande instance di Nantes dev’essere risolta come segue: l’art. 33 della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che esso non osta all’introduzione o al mantenimento in vigore di un’imposta nazionale avente le caratteristiche delle imposte di registro riscosse sull’acquisto di terreni edificabili, in caso di inosservanza dell’impegno di edificare entro il termine fissato dalla normativa nazionale applicabile”.

21 In medias res: “L’art. 401 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta ad un’imposta di registro proporzionale che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, quale quella prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, anche quando detti contratti siano parimenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto” (CGUE, Ordinanza del 12 ottobre 2017 / Causa C-549/16).

22 S’intende far riferimento all’articolo intitolato Corte UE: immobili strumentali Registro e Iva possono convivere, redatto da N. Masiello - L. Berti, pubblicato su FiscoOggi del 15 novembre 2017. Con maggiore dettaglio: “La Corte di giustizia, richiamando giurisprudenza comunitaria consolidata, ha in primo luogo ricordato che l’articolo 401 della direttiva Iva consente il mantenimento o l’istituzione, da parte di uno Stato membro, di imposte, diritti e tasse gravanti sulle forniture di beni, sulle prestazioni di servizi o sulle importazioni solo se non hanno natura di imposte sul volume d’affari (per tutte, la sentenza dell’l1 ottobre 2007, C-283/06 e C-312/06). Per valutare, quindi, se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta sul volume d’affari occorre, in particolare, verificare se essi abbiano l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’Iva, gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo all’Iva”.

23 Giova evidenziare che l’Ordinanza de qua, in seno alla sua parte motiva, fuga altresì ogni dubbio sulla corretta “sovrapponibilità” del primo caso Beaulande a quello italiano: “Peraltro, nei limiti in cui Palais Kaiserkron, nelle sue osservazioni scritte, cerca di distinguere l’imposta di registro di cui trattasi da quella oggetto della causa che ha dato origine alla sentenza del 16 dicembre 1992, Beaulande (C-208/91, EU:C:1992:524), osservando che quest’ultima imposta si applicava unicamente alle operazioni in cui è presente un consumatore finale, è sufficiente rilevare che la qualità della parte contraente e, pertanto, il fatto che l’imposizione abbia o meno luogo in una sola fase di una catena di operazioni sono elementi privi di rilevanza (v. in tal senso, in relazione ad una simile imposta tedesca sui trasferimenti immobiliari, ordinanza del 27 novembre 2008, Vollkommer, C-156/08, non pubblicata, EU:C:2008:663, punto 34)”.

24 Giova trascrivere il contenuto maggiormente saliente, per quanto qui rileva, del disposto normativo in parola: “Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell’Unione. 2. Tale diritto comprende in particolare: il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio; il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale; l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni”.

25 In medias res: “Orbene, il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in particolare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., punto 21, e Mediocurso/Commissione, punto 36). Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto comunitario, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. Trattandosi dell’attuazione del principio in parola e, più in particolare, dei termini per esercitare i diritti della difesa, si deve precisare che, qualora non siano fissati dal diritto comunitario, come nella causa principale, essi rientrano nella sfera del diritto nazionale purché, da un lato, siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni di diritto nazionale comparabili, e, dall’altro, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti della difesa conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario” (Sentenza Sopropè, Corte di giustizia 18 dicembre 2008, causa C-349/2007).

26 Anche in questo caso giova ricordare a noi stessi le conclusioni più significative rassegnate dal Giudice europeo: “Le condizioni in cui deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa e le conseguenze della violazione di tali diritti rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)”. E ancora: “Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

27 Sul punto è interessante la riflessione di A. Russo intorno al contenuto della sentenza di Cassazione n. 992 del 21 gennaio 2015 (ripresa dalle medesime Sezioni Unite): “La decisione – in linea con analoga espressione del giudice amministrativo che impone al ricorrente la dimostrazione dell’incisività del vizio sul risultato – finisce con lo svilire la possibilità di impugnazione dell’atto con l’unica motivazione della violazione procedimentale del contraddittorio e il descritto responso appare coerente con quanto manifestato, sotto diversa luce, dalla Suprema Corte che – richiamando incidentalmente il punto del ΄risultato diverso΄ – rappresentava come una sorta di automatismo invalidante finisca con il discostarsi dai superiori principi di diritto quando trascura (ad esempio) il rilievo che l’atto impositivo si fonda sulla documentazione offerta dal contribuente stesso in risposta al questionario e quando è rispettato il termine di sessanta giorni per la formulazione di osservazioni al p.v.c. da parte del contribuente” (Difetto di contraddittorio obbligatorio preventivo invocabile soltanto allegando il “risultato diverso”, in Il Fisco n. 30 del 2015).

28 Le Sezioni Unite hanno così statuito: “Alla stregua delle considerazioni che precedono, può affermarsi il seguente principio di diritto: ‘Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto’. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

29 M. Tortorelli osserva che “l’opzione interpretativa secondo cui il contribuente sarebbe esonerato dalla prova del danno subito a causa della sua mancata partecipazione all’istruttoria amministrativa parrebbe porsi in conflitto con il principio di proporzionalità tra la sanzione comminata e l’offesa ricevuta, dovendo sempre sussistere una logica connessione tra esse” (Contrasti di nomofilachia eurounitaria e nazionale in tema di contraddittorio preventivo, in Il Fisco n. 1 del 2016). Sul punto l’Autore altresì sottolinea, richiamando autorevole giurisprudenza della Consulta, che “Il principio di proporzionalità costituisce un principio generale del diritto europeo, di rango primario per la sua equiparazione alle disposizioni dei Trattati e per la conseguente appartenenza alle fonti del diritto. La Corte cost. ha affermato che esso trova fondamento nell’art. 27, comma 3, Cost e che costituisce un patrimonio della cultura giuridica europea perché la Corte di Giustizia della Comunità Europea lo ha accolto in tutta la sua ampiezza (Corte cost., 2 luglio 1990, n. 313)”.

30 A. Lovisolo, sempre intorno alla “utilità” del contraddittorio: “Al riguardo, (a mio avviso correttamente) secondo la annotata sentenza delle sezioni unite ̶ sulla scorta dei principi già elaborati dalla Corte di Giustizia e segnatamente dalla sentenza 3 luglio 2014, cause C-129 e C-130/13 Kamino International ̶ la mancanza del ΄previo contraddittorio΄ non deve essere intesa in senso ΄sterile e fine a se stessa΄, dovendo invece essere tutelate (solo) quelle situazioni in cui il contribuente dimostri che ̶̶̶ ove effettivo ed esperito nei tempi previsti ̶ il preventivo (omesso) contraddittorio sarebbe stato ΄utile΄ al fine della formulazione della pretesa impositiva” [Il contraddittorio preventivo tra speranze (deluse), rassegnazione e prospettive, in Diritto e Pratica Tributaria n. 2 del 2016, pp. 719 e ss.].

31 Cass., Ordinanza n. 10903/2016: “Le Sezioni Unite hanno quindi precisato le garanzie fissate nella L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, trovano applicazione esclusivamente “in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, valutati il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) e, soprattutto, quello della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 1 (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 1, richiamato, in tema di imposte dirette dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, e, in materia di imposta di registro, dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis, ipotesi tutte “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”.

32 Cass., Sent. n. 701 del 15 gennaio 2019: “L’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non”.

33 F. Tundo osserva quanto segue: “L’articolato percorso motivazionale della sentenza in commento si sviluppa con l’analisi delle ragioni per le quali ha visto la luce, in ambito eurounitario, la richiamata prova di resistenza, con un’analisi che non si limita alla giurisprudenza della Corte di Giustizia ma che, assai più approfonditamente, contestualizza il requisito formale anche in chiave comparatistica, con l’esame dei profili di maggiore rilevanza degli ordinamenti olandese e portoghese, dai quali nascevano rispettivamente le celebri sentenze Kamino e Sopropè.Per giungere all’enunciazione della rilevanza dei due principi comunitari che sovrintendono al diritto al contraddittorio endoprocedimentale. Si tratta nello specifico del “principio di equivalenza”, per il quale le modalità previste per l’applicazione del tributo armonizzato non possono risultare meno favorevoli di quelle che riguardano i tributi domestici e del principio di effettività, per il quale la disciplina nazionale non deve rendere in concreto impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti statuiti dall’ordinamento unionale. A ben vedere siffatto articolato iter argomentativo è inedito, il che non solo conferisce nuova linfa ad un complesso di diritti che sembravano irreparabilmente e, ci sia consentito di osservare, irragionevolmente messi in discussione dalla giurisprudenza succedutasi dal 2015 ai giorni nostri, ma che nel ricondurre ad unità interpretativa le due sentenze delle Sezioni Unite in ultima analisi restituisce pienezza, anche nella prospettiva comunitaria, alla funzione nomofilattica della Corte” [Contraddittorio: la Cassazione recupera la funzione nomofilattica e supera la “riforma” in itinere, in Corr. Trib. n. 7 del 2019, p. 678].

34 “In sostanza, in caso di controlli presso i luoghi di attività del contribuente, con conseguente rilascio di PVC, la violazione del termine sospensivo di 60 giorni, ex art. 12, comma 7, dello Statuto, da parte dell’Ufficio per l’emissione dell’avviso di accertamento, in assenza di ragioni di motivata urgenza (tra cui non rientra l’imminente scadenza dei termini di accertamento), comporta la nullità dell’atto impositivo sia ai fini dei tributi armonizzati sia di quelli non armonizzati, e ciò automaticamente, senza che il contribuente debba dimostrare, per questi ultimi, che avrebbe potuto addurre argomentazioni non pretestuose, le quali avrebbero potuto condurre a diverse conclusioni accertative: ciò, in quanto, in questi casi, la prova di resistenza risulta ex se integrata” [A. Borgoglio, Non serve la prova di resistenza per l’invalidità dell’accertamento IVA anticipato, in Il Fisco n. 6 del 2019, p. 581].

35 Sul punto C. Faone osserva che “Senza contare che la soluzione contraria potrebbe condurre ad una moltiplicazione di episodi di annullamenti giudiziali parziali dei provvedimenti amministrativi, con tutto ciò che tale circostanza comporterebbe in termini di uguaglianza, di certezza del diritto e di unitarietà della posizione fiscale del contribuente. Né appare cogliere nel segno quella parte della giurisprudenza che, nel giustificare la necessità della prova di resistenza anche quando si versi in ipotesi di contraddittorio obbligatorio, invoca la possibilità per uno Stato membro di apprestare tutele maggiori ai propri consociati (ma non inferiori) rispetto a quelle previste dall’ordinamento unionale” [Contraddittorio e tributi armonizzati: quando è esclusa la prova di resistenza, in Il Fisco n. 24/2019, p. 2307].

36 A. Lovisolo osserva: “La necessaria “utilità” (...) del previo contraddittorio, d’altronde (oltre che supportata dalle ... sentenze della Corte di Giustizia), a mio avviso, trova fondamento nel generale principio della “economicità” dell’azione amministrativa (anch’essa richiesta e garantita dall’art. 97 Cost.), in relazione al quale assumono rilevanza le cause di nullità degli atti solo se abbiano impedito all’atto medesimo di raggiungere il proprio “scopo”, nonché nel generale principio della “strumentalità” della “forma” rispetto al “contenuto” e alla “finalità” perseguita dall’atto” [La necessaria “utilità” e la “ampiezza” del previo contraddittorio endoprocedimentale anche al fine dell’accertamento di tributi armonizzati emessi a seguito di “verifica”, in Diritto e Pratica Tributaria n. 4 del 2018, pp. 1630 e ss.]. Sul piano della giurisprudenza domestica in tal senso univocamente schierata, l’Autore richiama le seguenti pronunce del Giudice di legittimità: Cass., 6 marzo 2013, n. 518; Id., 21 gennaio 2015, n. 992 e Id., 18 settembre 2015, n. 18370.

37 In dottrina, sempre sul punto: “In particolare, secondo quest’ultima [giustappunto la giurisprudenza nazionale - n.d.r.], al fine di superare la c.d. prova di resistenza, il contribuente è onerato, in sede di ricorso, ad allegare la sussistenza di circostanze ragionevoli, serie e non pretestuose che, se valutate dall’Amministrazione, avrebbero potuto incidere sulla fattispecie portata in giudizio. Con riguardo al concetto di “utilità”, invero, la pronuncia resa dai giudici di Strasburgo rimane nel solco già tracciato dalla sentenza Kamino, secondo cui il contribuente deve offrire argomentazioni non meramente pretestuose. Non si ravvisano, invece, ulteriori presupposti, quali “buona fede”, “correttezza” e “lealtà processuale”, cui si riferisce la già citata sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte [la succitata sentenza, a Sezioni Unite, di Cassazione n. 24823/2015 - n.d.r.]”. S. Armella, Il contraddittorio pre-accertativo di nuovo al vaglio della Corte UE, in Corr. Trib. 32-33/2018, pp. 2535 e ss.

38 Per completare il quadro, giova altresì leggere un altro interessante brano della succitata ordinanza del Giudice di legittimità: “Né una questione di costituzionalità, sempre con riferimento all’art. 3 Cost. può porsi per la duplicità di trattamento giuridico tra “tributi armonizzati” e “tributi non armonizzati, atteso che, come anche in tal caso evidenziato dalla su menzionata sentenza n. 24823/2015, l’assimilazione tra i due trattamenti è preclusa in presenza di un quadro normativo univocamente interpretabile nel senso dell’inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio procedimentale. L’affermata insussistenza, nell’ordinamento tributario nazionale, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale non viola, inoltre, né l’art. 24 Cost. né l’art. 111 Cost. (… … …). Quanto poi ai principi di diritto affermati da questa Corte a Sezioni Unite nelle sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014, in tema di iscrizione d’ipoteca su beni immobili, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 77, le stesse Sezioni Unite, nella sentenza successiva a 24823/2015, già sopra richiamata, hanno chiarito, con riguardo proprio ai suddetti precedenti del 2014, che va escluso il riconoscimento di una generalizzata espansione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, quale espressione di un principio immanente all’ordinamento nazionale ed a quello europeo, in quanto detto riconoscimento è “rimasto fuori dall’àmbito del principio di diritto propriamente enucleabile dalle pronunzie medesime”, stante il tema specifico in concreto affrontato (le iscrizioni ipotecarie D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77, per l’appunto)”.

39 Giova trascrivere il contenuto maggiormente saliente della pronuncia in esame: “La sentenza impugnata, infatti, nel ritenere necessaria a pena di nullità dell’iscrizione la previa comunicazione al contribuente dell’atto a compiersi, è di fatto conforme ai principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte con le sentenze n. 19667 e 19668 del 18 settembre 2014, che – esclusa l’iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 dall’àmbito specifico dell’espropriazione, donde l’inapplicabilità alla fattispecie in esame della regola prescritta dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, comma 2 – hanno tuttavia avuto modo di affermare il principio secondo il quale l’affermata inapplicabilità all’iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 della previsione di cui all’art. 50, comma 2, del medesimo decreto, non significa che l’iscrizione ipotecaria possa essere eseguita senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente, ciò anche in epoca anteriore all’entrata in vigore dello stesso art. 77, comma 2-bis, citato decreto, quale aggiunto dal D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. u-bis convertito, con modificazioni, in L. 12 luglio 2011, n. 106, con decorrenza dal 13 luglio 2011”.

40 Interessanti le considerazioni conclusive di N. Raggi: “Le Sezioni Unite 2015 hanno taciuto i numerosi interventi con cui i giudici delle leggi hanno consacrato il contraddittorio preventivo un principio generale dell’ordinamento. E così, in modo, all’apparenza, costituzionalmente corretto, il diritto vivente è riuscito a rinnegar sé stesso e assumere una posizione diametralmente opposta a quella adottata nel 2014. L’ecatombe dell’Amministrazione finanziaria nei tanti contenziosi aperti su tale fronte è, per il momento, scongiurata. Tuttavia, come suggerito dalla fronda nata in seno allo stesso Supremo Consesso (di cui è espressione la pronuncia in esame), il dibattito sul diritto al contraddittorio resta aperto e gli argomenti a sostegno della soluzione pro contribuente paiono saldamente ancorati alla (sin qui negletta) giurisprudenza costituzionale. Sul contraddittorio, insomma, le “bugie” hanno le Sezioni Unite, ma la Consulta contro. Fuoco alle polveri!” [Sul diritto al contraddittorio le bugie hanno le “Sezioni Unite”, in Corr. Trib. n. 40/2018, p. 3071].

41 In medias res, a compendio di quanto sin qui osservato: “Per i tributi non armonizzati (nel caso in esame, l’IRPEF ripresa a tassazione nei confronti dei soci di una società) non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa, sussistente solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito, mentre per i tributi armonizzati (nella specie, l’IVA oggetto dell’avviso di accertamento emesso a carico della società) grava sul contribuente, in ipotesi di violazione del contraddittorio, l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere nella fase amministrativa” (Cass., ord. n. 26681 del 22 ottobre 2018; in termini, tra le altre, Id. ord. n. 21767 del 7 settembre 2108).

42 E. De Mita: “In un arco di tempo abbastanza breve la Cassazione a sezioni unite ha smentito tutta la sua giurisprudenza non per capriccio ma per ragioni che vengono considerate «politiche»”. E ancora: “La sentenza è un arretramento rispetto ai suoi precedenti, dotati di forza sistematica, idonea a superare i limiti delle leggi scritte, interpretandoli solo letteralmente. La forza della funzione nomofilattica sta nel ricondurre a unità le complessità delle disposizioni scritte (...). L’interpretazione letterale non è vietata ma non basta. Se la Cassazione si è fermata all’interpretazione letterale vuol dire che l’ha fatto con l’occhio rivolto a altro. In questi casi si dice che la sentenza è politicamente orientata” [Sul contraddittorio le Sezioni unite scelgono una soluzione «politica», in “Diritto e Pratica Tributaria” n. 1 del 2016, pp. 20241 e ss.].

43 A. Lovisolo ammonisce: “I giudici, infatti, non dovrebbero né dimenticare né sottovalutare la ΄stratificazione΄ delle norme del nostro ordinamento, frutto di interventi spesso ΄episodici΄ del legislatore che ̶ senza una vera e propria ΄cabina di regia΄ ̶ spesso ΄disvuol ciò che volle΄ e cioè introduce specifiche previsioni normative non coordinate fra loro, dal cui ΄affastellamento΄ non appare né logico né consequenziale (...) ammettere (o escludere) l’esistenza di un principio generale” [Il contraddittorio preventivo, cit.].

44 Per S. Sammartino, invece, “Non è condivisibile la tesi della Corte secondo la quale ΄la ricorrenza, in campo tributario, di una pluralità di norme che prescrivono il contraddittorio endoprocedimentale in rapporto ad atti specifici – lungi dal poter assurgere ad indici dell’inesistenza, nell’ordinamento tributario, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale – assume, ineludibilmente, la valenza opposta΄. È vero esattamente il contrario: proprio la presenza diffusa di norme che prevedono il contraddittorio procedimentale induce a ritenere, ove si proceda con una interpretazione costituzionalmente orientata che eviti il contrasto con gli artt. 3 e 97 della Costituzione, che esiste un principio generale e che la pluralità delle disposizioni è legata all’esigenza di prevedere modalità diverse di contraddittorio in relazione alla specificità dei procedimenti di accertamento” . E ancora: “Non è condivisibile la tesi secondo la quale non sia possibile ancorare il principio del contraddittorio endoprocedimentale direttamente all’art. 97 della Costituzione. Se è stato possibile, in assenza di norme specifiche, affermare, prima che venisse introdotto nello Statuto l’art. 10/bis, la presenza nell’ordinamento tributario di un principio generale antiabuso in virtù del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione, non si vede perché non si possa collegare il principio del contraddittorio endoprocedimentale all’art. 97” [Il Diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. Trib. n. 4 del 2016, pp. 986 e ss.].

45 “(...) principio del contraddittorio significa offerta della possibilità di interloquire (e dovere di raccogliere quanto può essere affermato e prodotto) prima e a ragion veduta, manifestando l’interessato il suo punto di vista alla luce e a fronte della discovery di tutti di tutti i dati raccolti. Contraddittorio implica porre l’interessato in condizioni di sapere, in modo trasparente e completo, cosa e perché si sta per decidere nei propri confronti e possibilità di opporre proprie argomentazioni e prove, prima che la decisione venga presa. Contraddittorio implica il dovere di aprire una finestra sulle allegazioni dell’interessato una volta completata l’istruttoria. Richieste e questionari, pertanto, non possono essere confusi con attuazione del contraddittorio. Essi sono forme di attuazione dell’istruttoria con partecipazione dell’interessato, ma non attuazione del contraddittorio finale, che presuppone la conclusione della istruttoria e ha una funzione e collocazione del tutto differente” [A. Marcheselli, Le mille contraddizioni del principio del contraddittorio, in Corr. Trib. n. 3 del 2018, p. 176].

46 In seno al paragrafo 29 della pronuncia, si riassumono efficacemente i due principi in parola: “le modalità procedurali predisposte da ciascuno Stato membro non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza); tali modalità procedurali non devono rendere in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)”. In medias res, assumendo in esame il dispositivo della pronuncia in parola: “Il principio generale di diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa deve essere interpretato nel senso che, nell’àmbito di procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto, un soggetto privato deve avere la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dall’autorità pubblica per l’adozione della sua decisione, a meno che obiettivi di interesse generale giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti”.

47 Qui di seguito il testo integrale dell’art. 11: “1. Prima di emettere qualunque avviso di accertamento nei riguardi dei contribuenti, fuori dei casi previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l’ufficio procedente dell’Agenzia delle entrate, a pena di nullità dell’atto impositivo, notifica un preventivo invito al contribuente. 2. Nell’invito di cui al comma 1, nella forma sia di avviso di avvio del procedimento che di avviso di conclusione della fase istruttoria svolta d’ufficio, sono comunque indicati: a) i periodi d’imposta ai quali si riferisce l’accertamento, ove si tratti di tributo periodico; b) gli elementi a disposizione dell’ufficio per la determinazione dei maggiori imponibili; c) il termine assegnato, non inferiore a quindici e non superiore a quarantacinque giorni, per la produzione di documenti e memorie scritte o per la comparizione presso la sede dell’ufficio al fine dell’instaurazione del contraddittorio orale. 3. Il contribuente può partecipare al procedimento instaurato, secondo i termini e le modalità indicati nell’invito di cui al comma 1, ferma restando la facoltà di esibire e di allegare qualsiasi elemento ritenuto utile ai fini della veritiera e corretta determinazione degli imponibili. 4. Non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa, le notizie e i dati non addotti né, se puntualmente richiesti nell’invito di cui al comma 1, gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi all’ufficio dal contribuente medesimo a seguito dell’invito. È fatta salva la facoltà del contribuente di depositare, allegandoli all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa, gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi, fornendo prova di non aver potuto adempiere alle richieste dell’ufficio per causa a lui non imputabile. 5. Decorsi sessanta giorni dalla data di notifica dell’invito di cui al comma 1 senza che il contribuente si sia attivato per fornire elementi di valutazione e di prova a proprio favore, comparendo presso l’ufficio o depositando documenti o memorie scritte, l’Ufficio può concludere l’attività istruttoria ed emettere l’atto impositivo. 6. Decorso il termine di cui al comma 5, l’invito di cui al comma 1, se contenente l’indicazione delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi dovuti nonché dei motivi che hanno dato luogo alla loro determinazione, produce gli effetti propri dell’avviso di accertamento esecutivo previsto dall’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dall’articolo 56 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dall’articolo 25 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Resta salva l’applicazione delle disposizioni in materia di ravvedimento, di cui all’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, fino alla scadenza del termine di cui al primo periodo del presente comma. 7. Nel caso di avvio della fase del contraddittorio si osservano le seguenti regole procedurali: a) l’ufficio dell’Agenzia delle entrate attesta, mediante la redazione di processi verbali, le deduzioni e i documenti prodotti dal contribuente nonché gli esiti degli incontri svolti in contraddittorio; b) il subprocedimento termina in ogni caso decorsi novanta giorni dalla data di notifica dell’invito di cui al comma 1, senza possibilità di proroga; c) durante il periodo previsto dal comma 5 sono sospesi tutti i termini di decadenza per ambedue le parti; d) se l’ufficio ritiene di disattendere, in tutto o in parte, le ragioni esposte dal contribuente, deve darne giustificazione nella motivazione del successivo avviso di accertamento; e) è precluso al contribuente il ricorso all’istituto dell’accertamento con adesione disciplinato dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218“.

48 F. Tundo si sofferma, con forte vena critica, sull’onere del Contribuente di dover “(...) dedurre analiticamente, per ciascun periodo di imposta indicato, ogni notizia o dato che, pur astrattamente, possa un giorno essere utile ad una difesa da atti e/o pretese dei quali però non ha in quel momento alcuna cognizione” [L’invito al contraddittorio in un recente progetto di legge: quali conseguenze per il contribuente?, in Corr. Trib. n. 39/2018, pp. 2963 e ss.].

49 Ancora, sempre secondo F. Tundo, “Il fatto che, nel contesto di una norma asseritamente volta a promuovere la dialettica tra Fisco e contribuenti, trovino ampio spazio previsioni che determinano conseguenze sanzionatorie della parte privata rivela una contraddizione intrinseca. Il contraddittorio in chiave difensiva, almeno per come è inteso dalla dottrina prevalente e dalla giurisprudenza, attiene all’area della partecipazione meramente facoltativa, poiché costituisce – appunto – una modalità di esercizio del diritto di difesa in corso di procedimento. Invece, la partecipazione di tipo obbligatorio (resa tale dalla previsione di sanzioni per il mancato o parziale intervento del privato) altro non è se non l’altra faccia della medaglia, sul versante del contribuente, dell’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’Agenzia. Dunque non ha attinenza con i diritti, riguardando semmai i doveri” [L’invito al contradittorio, cit.]. Sempre in argomento M. Beghin precisa quanto segue: “Non vorremmo, invece, che l’art. 11, comma 5, della proposta di legge fosse letto in chiave di mero automatismo, rispondente non più ad una logica impositiva, bensì ad una logica sanzionatoria. Infatti, il provvedimento impositivo giammai potrebbe rappresentare l’ineluttabile conseguenza della mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio. Deve essere, invece, l’atto conclusivo di un’istruttoria nel corso della quale siano state raccolte le prove dell’evasione. Pertanto, nella prospettiva della formazione dell’avviso di accertamento, può essere del tutto irrilevante che il contribuente si sia confrontato o meno con l’Amministrazione finanziaria. La decisione circa il comportamento da tenere durante lo svolgimento della verifica spetta al soggetto che subisce l’esercizio dei poteri istruttori, al quale non si potrà chiedere di partecipare, soltanto per amor di spirito collaborativo, alla ricerca e alla formazione delle prove dell’illecito. Prove, dunque, contro sé stesso. In conclusione: di fronte a un contribuente non collaborativo, l’Amministrazione finanziaria potrà emettere l’avviso di accertamento a condizione che, nonostante la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio, essa riesca a dimostrare l’esistenza dell’evasione. In assenza di prove, oppure al cospetto di prove insufficienti, il processo verbale di constatazione va archiviato” [Aspetti critici della recente proposta di legge riguardante l’invito al contraddittorio endoprocedimentale, in Il Fisco n. 42/2018, p. 4007].

50 Giova trascrivere nella sua interezza il nuovo art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/1997: “1. L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento. 2. Sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio di cui al comma 1 gli avvisi di accertamento parziale previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. 3. In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio. 4. In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l’ufficio può notificare direttamente l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito di cui al comma 1. 5. Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. 6. Restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento”.

51 Sul punto G. Ferranti: “La previsione normativa in esame sembrerebbe introdurre, pertanto, una ulteriore rilevante penalizzazione per i contribuenti. Al riguardo si ritiene che almeno tale conseguenza sfavorevole per i contribuenti possa essere evitata adottando un’interpretazione logico-sistematica in base alla quale la disposizione contenuta nel comma 5 in esame (che impone la “prova di resistenza”) deve considerarsi derogata dalla norma del successivo comma 6, secondo la quale “restano ferme” le specifiche disposizioni che prevedono l’obbligo del contraddittorio” [Invito al contraddittorio con minori garanzie per i contribuenti, in Il Fisco n. 29 del 2019, p. 2807].

52 È altresì utile ricordare, ai sensi e per gli effetti del nuovo comma 3-bis aggiunto all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997, che “Qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”.