1. Delimitazione dei contenuti della legge delega sulla riforma del sistema fiscale sottoposti ad analisi

L’Esecutivo – come noto – ha presentato alla Camera dei deputati, a fine ottobre dello scorso anno, il d.d.l. per revisionare il nostro sistema impositivo (A.C. 3343-A), sul fondamento dei risultati cui erano pervenute, a seguito di indagini conoscitive, disarticolate in più audizioni e riproducenti un testo corrispondente, la VI^ Commissione Finanze della Camera e la 6^a Commissione Finanze e Tesoro del Senato.

Il provvedimento è stato interessato, poi, nei mesi di marzo, aprile e giugno di quest’anno, da più integrazioni ed emendamenti in sede referente, e approvato dalla Camera, in prima lettura, il 23 giugno u.s.

I propositi della delega si rivolgono a realizzare più obiettivi, da lungo tempo attesi, per semplificare e razionalizzare l’ambito e si indirizzano, particolarmente, a preservare la progressività¹, garantire l’equità orizzontale, contrastare fenomeni abusivi e, più ampiamente, per risolverne le debolezze strutturali a fini della crescita economica, rendendo i tributi infra-statuali maggiormente efficienti sì da riportare le relazioni finanziarie tra gli enti e il Centro alle condizioni ordinarie, superando l’emergenza pandemica e dando uno scatto rinnovato al completamento del “federalismo fiscale”, in specie quello regionale, quale riforma “abilitante” il Pnrr² da declinare, normativamente, entro il primo semestre del 2026³.

Gli aspetti segnalati rappresentano, dunque, una parte integrante della ripresa, sono inclusi tra le azioni chiave del Piano⁴ e individuano soprattutto nella transizione ecologica e digitale dell’amministrazione finanziaria l’investimento “più redditizio”, da dotare, altresì, delle “competenze tecniche necessarie” affinché possa essere “adeguatamente valorizzata”⁵.

Pur tuttavia, gli intendimenti appaiono configurati con ­criteri non accurati e delineati ida norme non puntuali, con possibili aperture di questioni di legittimità costituzionale.

La cornice della delega, inoltre, esclude, alcune aree che avrebbero richiesto le opportune rivisitazioni⁶ e, tra queste, quelle rivolte all’adozione di un “sistema duale” compiuto⁷, del tutto espunto dal testo finale.

Conseguentemente, non si tratta di innovazioni concrete e ciò pure

per quanto concerne la parte della riforma che indica di codificare le norme fiscali vigenti (art. 9), piuttosto si è al cospetto di un’operazione meramente compilativa, ovvero della raccolta dei testi unici in un unico codice⁸.

Sulla base di queste essenziali considerazioni, le note si propongono di verificare gli aspetti della delega – implicanti, tutti, l’adozione da parte del Governo, entro diciotto mesi dalla sua entrata in vigore, dei decreti necessari per procedere nelle predette direzioni (art. 1, comma 1) – riconducibili a esiti che, ineludibilmente, si riverbereranno sulle Autonomie.

Segnatamente, quelli di cui alle norme indirizzate a: i) “superare” via via l’Irap e, prioritariamente, quando posta su società di persone, tra professionisti⁹ e studi associati (art. 5); ii) rivisitare l’opzione con la quale Regioni e Comuni possono applicare, alla base imponibile dell’Irpef, addizionali, considerando gli scaglioni dell'imposta erariale, da mutare in sovraimposte (art. 7, comma 1, lett. a e c); iii) prevedere per le Regioni interessate da piani di rientro o disavanzi sanitari – automaticamente comportanti l’applicazione di aliquote, superiori alle minime, all’addizionale all’Irpef – l’incremento obbligatorio delle (future) sovraimposte che dovranno essere calcolate in modo da assicuragli lo stesso gettito che (ora) ricavano dalle aliquote delle addizionali (art. 7, comma 1, lett. b); iv) revisionare il riparto Stato/Comuni, attraverso i decreti attuativi relativi all’art. cit., sul gettito dei tributi degli immobili a destinazione produttiva o speciale (“gruppo catastale D”) ed, se del caso, di ulteriori incidenti sulle transazioni immobiliari (art. 7, comma 2).

Prima di entrate in medias res si segnala, ancora, che la riforma contempla pure una norma diretta a “sfoltire” i “micro-prelievi” (art. 1, lett. b, n. 2) nella competenza dei territori – tra i quali, l’imposta comunale sugli intrattenimenti, la tassa regionale di abilitazione all'esercizio professionale, la maggiorazione del tributo comunale sui rifiuti, la compartecipazione regionale sui canoni per le utenze di acque pubbliche – dovendo riserve, comunque, agli stessi risorse invariate.

Il gettito di ognuna di queste entrate, infatti, è risultato trascurabile, ossia inferiore allo 0,1 per cento di quelle introitate da ciascun ente, rendendo il sistema “complesso” e, ancor di più, per i relativi adempimenti e costi gestionali, con aggravio sui contribuenti.

Quanto alla parte della riforma di cui sub i), si tratta di un intervento reputato fondamentale per finalità di crescita economica; l’Irap, infatti, tributo regionale derivato, ne rappresenta un “freno” dato che la sua base imponibile è individuata nella remunerazione dei fattori produttivi, considerandone pure la dinamica generale. 

Da qui, il suo gettito dovrà essere compensato da altre entrate fiscali, purché non colpiscano i redditi da lavoro dipendente o da pensione ulteriormente e, al contempo, dovrà preservarsi la manovrabilità regionale dell’imposta e il livello di finanziamento del S.S.N.¹⁰.

Per gli ultimi aspetti della delega che in questa sede rilevano, il richiamo va all‘imposizione dei redditi¹¹ – frammentaria e alterante la progressivit๲ – oltre che a taluni profili che lambiscono o direttamente riguardano il “federalismo fiscale” e, in specie, il canone della separazione delle fonti di finanziamento tra i livelli di governo di cui alla l.d. n. 42/2009, prevendo rispetto alla componente personale di sostituire le addizionali all’Irpef, sia regionali sia comunali, con corrispondenti sovraimposte; invece, rispetto alla componente immobiliare, involgente la finanza comunale, con la riforma si intendono aggiornare i dati catastali dei fabbricati. Quest’ultimo profilo, tuttavia, coinvolgerà l’Imu (e la Tari)¹³, pur se si precisa che «la determinazione della base imponibile dei tributi, la cui applicazione si fonda sulle risultanze catastali» non sarà intaccata e che la misura non sarà rivolta «a finalità fiscali» (art. 6, comma 2).

2. Verso la soppressione a step dell'imposta regionale sulle attività produttive

L’Irap, entrata in vigore nel 1998 con la “riforma Visco”, sostituendo altre entrate preesistenti per semplificare il sistema tributario e avviare il processo di decentramento fiscale – quantomeno nei limiti consentiti ante riforma del 2001 sul Titolo V, Parte Seconda, della Costituzione¹⁴ – non è un tributo proprio regionale “in senso stretto”¹⁵, sebbene “costruito”, almeno inizialmente, in tal modo”¹⁶. La legge statale ne definisce, infatti, il presupposto¹⁷, i soggetti passivi e la base imponibile, conseguendo che alle Regioni (e alle Province autonome) sono riservati spazi di manovra del tutto marginali sulla potestà normativa riferibile¹⁸ ed espressi, essenzialmente, rispetto alle sue procedure applicative.

L’imposta, inoltre, non ricade sulle sole imprese (il prelievo nei loro confronti risponde a mere ragioni di semplificazione amministrativa) e non è commisurata né ai loro profitti né al valore (aggiunto) complessivo; piuttosto, essa interviene sul reddito netto prodotto colpendo, tra l’altro, gli interessi passivi e i redditi da lavoro, e permettendo agli enti regionali di variarne le aliquote per settori di attività e categorie di contribuenti.

Con il d.lgs. n. 68/2011¹⁹, peraltro, alle Regioni a statuto ordinario è stato consentito di ridurne le aliquote sino ad annullarle, oltre a poter disporre deduzioni dalla base imponibile, mentre con la “legge di stabilità 2014”²⁰ ne è stata prevista la deducibilità integrale dal costo del lavoro subordinato e a tempo indeterminato.

In seguito, altri interventi hanno interessato l’Irap e, da ultimo, la “legge di bilancio 2022”²¹, avviando gli effetti finanziari della parte della riforma in esame, ha previsto che non colpisca più i contribuenti persone fisiche che esercitino attività commerciali, arti e professioni.

Ma quali saranno le fonti sostitutive di entrata derivanti gettito dell’imposta non più incassata dai territori e da “compensare”?

La delega non fornisce alcuna indicazione ma specifica solo che le dette fonti dovranno essere strutturate in modo tale da garantire alle Autonomie le risorse “adeguate” alle spese sanitarie, trascurando che l’imposta copre anche quelle non rientranti nell’ambito²². E, d’altronde, dovranno considerarsi gli effetti redistributivi derivanti dalla sostituzione dell’imposta con un’altra²³ e che, molto probabilmente, sarà l’Ires (rivisitata), aumentandone le aliquote attraverso un’addizionale regionale (o una sovraimposta?) sul reddito d’impresa – come nei fatti accade²⁴ – e dalla quale andranno escluse quelle realtà carenti del requisito dell’autonoma organizzazione²⁵.

Tra le proposte alternative, una è stata nel senso di traslare l’incidenza del tributo sui redditi delle persone fisiche in applicazione del “principio del beneficio” apparendo, però, non confacente visti gli impegni a ridurre la tassazione in questione, mentre un’altra nel senso di maggiorare le aliquote dell’Iva, parimenti non confacente in ragione della (già) eccessiva “consistenza”.

Vaghezze ulteriori attengono agli “strumenti” con cui sarà finanziato il fabbisogno sanitario delle Regioni aventi squilibri di bilancio o sottoposte a piani di rientro; è certo che dovrà intervenire lo Stato ma “come”?

Si provvederà con il Fondo di compensazione per le minori entrate fiscali rivolto al finanziamento corrente del S.S.N., già istituito per i soggetti esentati da ultimo dall’imposta?

A tutto ciò va aggiunto che nella delega non vi è alcuna traccia dei “tempi” che, via via, dovranno individuare la soppressione dell’imposta.

3. Dall’addizionale Irpef alla sovraimposta

Accade, in taluni casi, che vi sia una sovrapposizione di presupposti o, più precisamente, che un identico presupposto sia assunto quale elemento costitutivo di una fattispecie impositiva differente rispetto al tributo base e ciò accade, tipicamente, nell’area della finanza locale²⁶.

La dottrina a tal proposito ha distinto la categoria “dipendente” delle addizionali da quella “autonoma” delle sovraimposte, ove le prime intervengono applicando alla base imponibile di un’imposta un’ulteriore aliquota rispetto a quella prevista per l’imposta principale. Le seconde, invece, si caratterizzano in quanto sia il presupposto che l’imponibile di un’imposta costituiscono, al contempo, il presupposto e l’imponibile (anche) di un’altra²⁷.

Ricorrendo l’ipotesi interviene una disciplina “dedicata”, pure non coincidete con quella dell’imposta base – ferme restando le regole su presupposto e base imponibile – ed espressa, usualmente, diversificando i soggetti attivi, oltre che riferita agli aspetti sostanziali della disciplina del tributo²⁸.

Può accadere, ancora, che non si evidenzino rapporti di “dipendenza” in modo tranchant, come quando gli elementi strutturali del tributo principale, insieme ad altri elementi, partecipano a formare la base imponibile di quello dipendente²⁹, ciò implicando per l’interprete di valutare “quantitativamente” se si trovi di fronte a una fattispecie di sovraimposizione.

Delineati in breve questi concetti, sui quali si ritornerà di qui a poco, l’art. 7 della riforma – come premesso – interviene sul fisco territoriale laddove prevede la sostituzione delle addizionali comunali e regionali all’Irpef (aliquote che si applicano alla base imponibile erariale), in sovraimposte (aliquote che si applicano al gettito del tributo erariale).

Gli enti, quindi, non potranno intervenire sulle basi imponibili dell’imposta e ciò nella prospettiva di “armonizzare” la propria fiscalità con quella centrale sui redditi delle persone fisiche; intervenute le sovraimposte, inoltre, non si potranno prevedere esenzioni, come ora accade, per categorie di contribuenti determinati ma, comunque, l’aliquota base potrà essere manovrata dal livello territoriale entro un range predefinito.

Il tutto, nel testo della norma, appare però indicato in modo quanto mai generico e, peraltro, seppur solo apparentemente, non sembra “rivoluzionare” granché l’assetto vigente indicando che al comparto complessivo e a ciascun Comune dovrà essere garantito lo stesso gettito che, al momento, riscuotono mediante l’addizionale, oltre ad indicare spazi di manovra analoghi.

Nondimeno, l’operazione non mancherà di produrre conseguenze restrittive sui (già limitati) margini di autonomia tributaria: il passaggio alla sovraimposta, difatti, implicherà che, a gettito invariato generale, la “nuova” imposta sarà meno elevata, proporzionalmente, nei Comuni più virtuosi, mentre più consistente in quelli con livelli minori di reddito medio e che, perciò, saranno “costretti” ad applicare le aliquote al massimo dei limiti ammessi per recuperare il gettito non introitato con incidenza sulla distribuzione del carico fiscale tra i contribuenti.

In sostanza, potrà verificarsi una più consistente disparità di gettito, rapportata alla ricchezza differente dei territori, oltre a una più consistente pressione fiscale in alcuni intervenendo sulle aliquote.

Altre problematiche potrebbero riguardare il fenomeno della “doppia (o plurima) imposizione giuridica”, ovvero la sottoposizione a una duplice (o plurima) tassazione di un uguale presupposto di fatto di un tributo che, se non si manifesta per le addizionali (non applicate, appunto, a uno stesso presupposto), ben potrebbe insorgere rispetto alle sovraimposte.

Su quest’aspetto, invero, la dottrina ha ampiamente indagato – sia pur giungendo a risultati non coincidenti – chiedendosi se il legislatore debba o meno osservare il limite di cui all’art. 53, comma 1, Cost.

Nella specie, un’interpretazione ha sostenuto che il precetto interviene certamente e che va esteso alle sovraimposte³⁰.

Un’altra lettura, invece, ha ritenuto che rientri tra le scelte del legislatore tassare solo quei presupposti di fatto che denotino capacità contributiva e ciò pure mediante la combinazione di un tributo con una sovraimposta³¹, ancorché non oltrepassando il limite massimo dell’imposizione.

Anche su questo limite, peraltro, non sono mancate interpretazioni diverse: esiste o meno? O, meglio, vi è un “blocco” oltre il quale il legislatore non può andare? E come se ne verifica il superamento?

In ordine alle problematiche, alcuni Autori hanno richiamato il principio di capacità contributiva che, tuttavia, contempla solo un limite minimo (“minimo vitale”) all’imposizione³² e che, d’altronde, riguarda una parte della base imponibile, non dell’aliquota; inoltre, tale limite non può essere posto sullo stesso piano dell’altro³³.

Essenzialmente, per la visione secondo la quale il divieto di doppia imposizione giuridica deriva dalla norma costituzionale, l’ente territoriale non può introdurre sovraimpose; per la visione secondo la quale il “limite” ivi posto è nel senso di non andare al di là dello stesso, l’ente può prevedere sovraimposte sommandole alle imposte statali.

Si potrebbe sostenere, però, che l’art. 53, comma 1, Cost. non contempli – seguendo i canoni di semplificazione, razionalità e unitarietà della finanza pubblica – alcuna delle fattispecie indicate dato che le Regioni a statuto ordinario non possono prevedere imposte che hanno gli stessi presupposti di quelle erariali³⁴.

I segnalati canoni, d’altra parte, si desumono dall’ordinamento giuridico generale³⁵ implicando l’impossibilità d’introdurre sovraimposte senza una legge statale sui princìpi generali di coordinamento, come espressa dalla l.d. n. 42/2009. Il suo art. 2 esclude, infatti, con previsione al comma 2, un’imposizione “doppia” su uno stesso presupposto, salvo le addizionali previste dalla legge statale oppure regionale.

Ciò, però, non va inteso quale “divieto” poiché assorbito dalla “riserva di presupposto” che resta fermo nei rapporti fra più tributi regionali o tra questi e quelli locali³⁶. Ricordando, inoltre, che la l. del 2009 ha previsto per gli interventi su basi imponibili di aliquote, effettuati dallo Stato, rispetto ai tributi locali³⁷, che l’ente equiordinato possa intervenire – a parità di funzioni amministrative conferite, adottando esclusivamente e contemporaneamente misure a totale compensazione, previamente quantificate – modificando aliquote o prevedendo altri tributi.

Venendo al comma 1, lett. b), dell’art. 7 della riforma in disamina, esso dispone nei riguardi delle Regioni interessate da piani di rientro o da disavanzi sanitari che l’incremento delle sovraimposte all’Irpef andrà calcolato in modo da garantirgli un gettito corrispondente a quello che attualmente ricavano dalle aliquote delle addizionali.

Oltre alle considerazioni prima espresse, si tratta con evidenza di una disposizione «particolarmente stringente rispetto agli indirizzi generali»³⁸ impattando, insieme all’abolizione dell’Irap, sul sistema di finanziamento regionale e sulla prossima (?) attuazione del processo del “federalismo fiscale”.

Gli enti che, al momento, possono applicare le aliquote all’Irpef entro un livello massimo, diversificarle (ricorrendo agli stessi scaglioni dell’imposta erariale), individuare soglie di esenzione, dopo l’introduzione delle sovraimposte avranno prelievi “condizionati” che determineranno (altri) limiti alla loro autonomia finanziaria, oltre a richiedere (altri) trasferimenti statali³⁹.

Più opportunamente, ciò che dovrebbe conseguire dalla riforma delle addizionali è annullare la “mescolanza” fra le diverse scale di progressività dei livelli di governo, semplificare la struttura del prelievo, complessa per i margini di intervento territoriali (fasce esenti e/o aliquote progressive), evitare il “salto” delle aliquote marginali connesso all’applicazione sul reddito complessivo, pure in presenza di detrazioni che riducono l’Irpef⁴⁰.

Si tratta però e, sempre, di un decentramento non “proprio”.

3. Il nuovo riparto sul gettito dei tributi degli immobili a destinazione produttiva o speciale tra lo Stato e i Comuni

I decreti attuativi delle misure commentate dovranno anche intervenire sull’attuale riparto Stato/Comuni rispetto al gettito di tributi relativi a immobili rientranti nel “gruppo catastale D” ed, “eventualmente”, di altri sulle transazioni immobiliari, in base a quanto prevede il comma 2 dell’art. 7, approvato dalla Camera e strettamente collegato all’art. 6, ove si delineano i princìpi e i criteri direttivi per gli strumenti rivolti a “mappare” gli immobili e rivedere il catasto dei fabbricati⁴¹.

Tra i primi, occorrerà predisporne “nuovi” per consentire ai Comuni e all’Agenzia delle entrate, attraverso le banche dati disponibili, d’individuare entro il 1° gennaio 2026 esattamente gli immobili⁴², facilitarne l’accatastamento, integrare le informazioni ivi presenti⁴³, sebbene le risultanze non potranno utilizzarsi né per determinare la base imponibile dei tributi, né per intervenire su agevolazioni e benefici sociali (valori ISEE), in modo da assicurare la neutralità fiscale ed extra fiscale della disposizione (comma 1, lett. a).

Rispetto, poi, alle integrazioni dei dati, sarà introdotta un’altra rendita per ciascuna unità immobiliare⁴⁴ rispetto alla catastale, suscettibile di essere aggiornata, e da determinare in base ai criteri indicati per le tariffe d’estimo degli immobili urbani; qualora necessario, nonché considerando l’articolazione del territorio comunale, si ridetermineranno poi le destinazioni d’uso e si adotteranno le unità di consistenza per gli immobili “ordinari” (lett. b).

Una quota del maggiore gettito (se presente), determinato dalla rilevazione catastale revisionata, dovrà destinarsi per ridurre i tributi sugli immobili e, prevalentemente, nei Comuni ove insistono (comma 2- bis).

Le rilevazioni censuarie, dunque, coinvolgeranno direttamente gli enti locali ma il richiamo presente nella norma in commento all’art. 5, comma 2, d.P.R. n. 138/1998 è, soprattutto, ai criteri con i quali si calcolerà la rendita rivisitata, ovvero le tariffe d’estimo, che si fondano, come noto, su canoni ordinariamente ritraibili e valori di mercato degli immobili. Emergerà, tuttavia e, in pieno, un’IMU “non perequata” tra questi valori e i catastali, inducendo a “timori”: si tratta di uno strumento preliminare per un aumento a venire della tassazione patrimoniale⁴⁵?. Anzi, proprio la specificazione rispetto alla materia tributaria appare “strana”, peraltro, il tutto verrà definito in una legge ordinaria e, quindi, sostituibile (e senza alcuna complicazione) da un’altra successiva.

4. Considerazioni conclusive

Il sistema di finanziamento delle Regioni di diritto comune non si caratterizza per la “fiscalizzazione” dei trasferimenti statali non perequativi, né tantomeno registra un meccanismo, in pari direzione, per le funzioni non riguardanti la sanità.

Le stesse introitano, inoltre, la gran parte delle risorse da tributi devoluti e, in specie, dall’Irap, dall’addizionale all’Irpef, dalla tassa automobilistica, dall’Arisgram, dal tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, dalla compartecipazione all’Iva e dalla tassa per il diritto allo studio universitario⁴⁶.

Con riferimento ai Comuni, invece, vi è un qualche avanzamento di “autonomia”, sia pur insufficiente, laddove gli sono stati riconosciuti risorse aggiuntive per ridurre i “divari” e garantire, prospetticamente, adeguate forniture di servizi fondamentali ai cittadini indipendentemente dal luogo in cui risiedano⁴⁷.

Si tratta, quindi, solo di “segnali” per procedere verso un ordinamento strutturato in un senso “latamente” federale⁴⁸; d’altronde, il criterio della spesa storica permane, così come (ancora) gradualmente vengono definiti i fabbisogni standard, gli obiettivi di servizio e l’ammontare delle risorse perequate, oltre ai ritardi nella definizione dei livelli essenziali delle prestazioni⁴⁹.

Chiamando le cose con il loro nome, il modello delineato dal novellato art. 119 Cost. non si è ancora realizzato, così come è sinora accaduto per l’altrettanto complicato percorso attuativo del regionalismo differenziato⁵⁰.

Le intenzioni espresse negli interventi manutentivi del sistema territoriale nella parte della riforma rapidamente commentata sono, perciò, poste nuovamente senza la previa e completa attuazione dell’art. 119 Cost. quanto ad alcuni decreti attuati della l. n. 42 cit. più volte “sospesi”. Tra questi, in primis, quelli riguardanti i fabbisogni standard, le capacità fiscali e i livelli essenziali delle prestazioni. Pare trattarsi, perciò, di soli auspici, occorrendo risolvere la perdurante inattuazione del processo di decentramento finanziario e tributario, da realizzare a breve, sia pur considerando favorevolmente che si stanno (finalmente) definendo in sede ministeriale procedure e modalità applicative delle norme in materia di “fiscalizzazione” dei trasferimenti, oltre che per attribuire una quota del gettito al concorso di ciascuna Regione nell’attività di recupero in materia di Iva⁵¹. Quanto ai Comuni, permangono in alcuni difficoltà economiche, mentre in altri disfunzioni nel gestire le risorse e riscuotere i tributi.

In definitiva, manca un sistema finanziario e impositivo decentrato, aggravato dall’ennesima emergenza, dapprima quella pandemica (ancora in corso) e, poi, dalla “crisi bellica”, riportandolo ancor di più “all’indietro”: le risorse per lo svolgimento delle funzioni devolute sono (ri)tornate al Centro per compensare minori entrate e maggiori spese incrementando, per tale via, il livello del debito pubblico.