1 R. Cordeiro Guerra, Diritti Fiscali e Autoriciclaggio, in Rass. Trib n. 2, 2016, p. 3 “Il tema dei reati tributari e della loro rilevanza quali possibili delitti presupposto della condotta criminosa di riciclaggio si è effettivamente posto allorquando l’evoluzione della fattispecie codicistica di riciclaggio, da un lato, e il mutato assetto dell’intervento penale in materia tributaria, dall’altro, hanno reso possibile, quantomeno in astratto, configurare attività di riciclaggio su utilità provenienti da delitti fiscali”.

2 L'originario art. 648-bis, introdotto dall'art. 3 d.l. 21 marzo 1978, n. 59, conv. nella l. 18 maggio 1978, n. 191, era così formulato: “Fuori dei casi di concorso nel reato, chiunque compie fatti o atti diretti a sostituire denaro o valori provenienti dai delitti di rapina aggravata, di estorsione aggravata o di sequestro di persona a scopo di estorsione, con altro danaro o altri valori, al fine di procurare a sé o ad altri un profitto o di aiutare gli autori dei delitti suddetti ad assicurarsi il profitto del reato, è punito con la reclusione da quattro a dieci anni e con la multa da lire un milione a venti milioni.”

3 Cfr. Convenzione di Vienna del 1988 contro il traffico illecito di stupefacenti e di sostanze psicotrope, Art. 3 (Reati e sanzioni): “Ciascuna Parte adotta i provvedimenti necessari per attribuire il carattere di reato, conformemente con la sua legislazione nazionale, qualora l’atto sia stato commesso intenzionalmente: alla conversione o al trasferimento dei beni, effettuati con la consapevolezza che provengono da uno dei reati stabiliti in conformità con il capoverso a) del presente paragrafo o dalla partecipazione alla sua perpetrazione, al fine di dissimulare o di contraffare l’origine illecita di detti beni o di aiutare qualsiasi persona implicata nella perpetrazione di uno di tali reati a sfuggire alle conseguenze legali dei suoi atti, ii) alla dissimulazione o alla contraffazione della reale natura, origine, luogo, disposizione, movimento o proprietà dei beni o relativi diritti, il cui autore sa essere proveniente da uno dei reati determinati conformemente con il capoverso a) del presente paragrafo o dalla partecipazione ad uno di questi reati; c) fatti salvi i suoi principi costituzionali ed i concetti fondamentali del proprio sistema giuridico: i) all’acquisto, alla detenzione o all’utilizzazione di beni il cui acquirente, detentore o utilizzatore sa, al momento in cui li riceve, essere provenienti da uno dei reati determinati conformemente con il capoverso a) del presente paragrafo o dalla partecipazione ad una di queste infrazioni.”

4 R. Cordeiro Guerra, Diritti Fiscali e Autoriciclaggio, in Rass. Trib n. 2, 2016, p. 10 Sul tema dell’evoluzione normativa dell’art. 648 bis c.p. l’A. osserva “È, in tal modo, definitivamente compiuto il cammino di affrancamento del riciclaggio dall’esigenza di repressione dei reati a monte, nel solco di una politica legislativa che tende a colpire una nuova figura criminosa autonoma, di grande pericolosità sociale, consistente nel sostituire e reintegrare nel circuito economico lecito frutti di attività delittuose, quali che siano, purché non colpose.”

5 L.D. Cerqua, Il delitto di riciclaggio dei proventi illeciti, in Il riciclaggio del denaro, in E. Cappa - L. D. Cerqua (a cura di), Milano, 2012; G. Morgante, Riflessioni su taluni profili problematici dei rapporti tra fattispecie aventi ad oggetto operazioni in denaro o beni di provenienza illecita, in Cass. pen., 1998, pp. 2518 ss.; A. M. Dell’osso, Riciclaggio e concorso nel reato presupposto: difficoltà di inquadramento dogmatico ed esigenze di intervento legislativo, in Riv. it. dir. proc. pen., 2011.

6 R. Bricchetti, Riciclaggio e autoriciclaggio, in Rivista italiana di Diritto e Procedura Penale, 2014, p. 685. L’A. evidenzia come l’alterità soggettiva rispetto all’autore del reato presupposto sia elemento fondante la fattispecie delittuosa del riciclaggio. Tale aspetto vale altresì a motivare la ratio della scelta del Legislatore di introdurre, soltanto nel 2014, il delitto di autoriciclaggio.

7 Ex multis si veda Cass. pen., Sez. VI, 24 gennaio 2019, n. 3608, in cui la Suprema Corte definisce le operazioni “consapevolmente volte ad impedire in modo definitivo od anche a rendere difficile l'accertamento della provenienza delittuosa del denaro, dei beni o delle altre utilità.”

8 Cfr. I. Caraccioli, L’incerta definizione del reato di riciclaggio, in Il fisco, n. 4/15, 356. Sul tema è più volte intervenuta la Suprema Corte, che con la sentenza n. 11836 del 30 gennaio 2018 (si vedano anche le pronunce n. 42120 del 29-10-2012 e n. 6061 del 15-02-2012) ha confermato che le contravvenzioni e i delitti colposi non rientrano fra i reati presupposto ex art. 648-bis c.p. Conseguentemente, tutti i reati dolosi, fra cui quelli fiscali, possono costituire reato presupposto.

9 Cfr. S. Giavazzi, I reati societari e fiscali quali reati-presupposto del riciclaggio, in Riciclaggio e imprese. Il contrasto alla circolazione dei proventi illeciti, in S. Giavazzi - M. Arnone (a cura di), Milano, 2011, pp. 108 ss.; F. Santagata - F. Liccardo, Libera circolazione dei capitali e dei pagamenti, evasione fiscale e riciclaggio, in Atti e contributi del Simposio scientifico internazionale, vol. II “Contabilità, finanza pubblica e fiscalità nell’area euro-mediterranea, ESI, 2010, p. 1094.

10 La giurisprudenza è sostanzialmente concorde sul punto: in particolare si veda Cass., II sez. pen., 17 gennaio 2012, n. 6061: “la locuzione ‘altre utilità’ di cui all’art. 648-bis c.p. dev’essere intesa come tutte quelle utilità che abbiano, per l’agente che abbia commesso il reato presupposto, un valore economicamente apprezzabile. In esse devono farsi rientrare non solo quegli elementi che incrementano il patrimonio dell’agente ma anche quelle attività fraudolente a seguito delle quali l’agente impedisce che il proprio patrimonio s’impoverisca. Di conseguenza, rientra fra i reati presupposto anche il reato di frode fiscale a seguito del quale l’agente, evitando di pagare le imposte, consegue un risparmio di spesa che si traduce in un mancato decremento del patrimonio e, quindi, in una evidente utilità di natura economica”. Conformi anche: Cass. II, sez. pen., n. 11836 del 30 gennaio 2018; Cass. II, sez. pen. n. 1024/2008; Cass. II, sez. pen., n. 49427/2009.

11 V.L. Magistro, Riciclaggio dei capitali illeciti, Giuffrè, Milano, 1991, p. 51.

12 Sul punto si veda C. Piergallini, Autoriciclaggio, concorso di persone e responsabilità dell’ente, in Criminalia, 2015, p. 544

13 Il D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, all’art. 25-octies Ricettazione, riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, nonché autoriciclaggio prevede che “in relazione ai reati di cui agli articoli 648, 648-bis, 648-ter e 648-ter c.p., si applica all'ente la sanzione pecuniaria da 200 a 800 quote. Nel caso in cui il denaro, i beni o le altre utilita' provengono da delitto per il quale è stabilita la pena della reclusione superiore nel massimo a cinque anni si applica la sanzione pecuniaria da 400 a 1000 quote.” Si segnala l’importante modifica apportata dalla legge di delegazione europea 2018, che in attuazione della c.d. Direttiva PIF (Direttiva UE 2017/1371) ha previsto l’inserimento dei reati tributari fra i c.d. reati presupposto della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. In seguito, il D.L. n. 124/2019 (c.d. Decreto fiscale) ha introdotto il reato, di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, nel c.d. “catalogo 231”, che sarà analizzato successivamente, eliminando di fatto ogni dubbio sulla possibilità di sanzionare tale condotta anche a titolo di responsabilità amministrativa degli enti.

14 Decreto Legislativo 21 novembre 2007, n. 231, "Attuazione della direttiva 2005/60/CE concernente la prevenzione dell'utilizzo del sistema finanziario a scopo di riciclaggio dei proventi di attività criminose e di finanziamento del terrorismo nonché della direttiva 2006/70/CE che ne reca misure di esecuzione ". In particolare, ai sensi dell’art. 2 co. 4 del D.Lgs. n. 231/2007, così come modificato dal D.Lgs. n. 90/2017 “Costituiscono riciclaggio:

La conversione o il trasferimento di beni, effettuati essendo a conoscenza che essi provengono da un’attività criminosa o da una partecipazione a tale attività, allo scopo di occultare o dissimulare l’origine illecita dei beni medesimi o di aiutare chiunque sia coinvolto in tale attività a sottrarsi alle conseguenze delle proprie azioni;

L’occultamento o la dissimulazione della reale natura, provenienza, ubicazione, disposizione, movimento, proprietà di beni o dei diritti sugli stessi, effettuati essendo a conoscenza che tali beni provengano da un’attività criminosa o da una partecipazione a tale attività:

L’acquisto, la detenzione o l’utilizzazione di beni essendo a conoscenza, al momento della loro ricezione, che tali beni provengono da un’attività criminosa o da una partecipazione a tale attività;

La partecipazione ad uno degli atti di cui alle lettere precedenti, l’associazione per commettere tale atto, il tentativo di perpetrarlo, il fatto di aiutare, istigare o consigliare qualcuno a commetterlo o il fatto di agevolarne l’esecuzione”.

15 Con la recente V Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva UE 2018/843), il legislatore europeo ha parzialmente modificato (con la tecnica della novellazione) la precedente IV Direttiva Antiriciclaggio (Direttiva UE 2015/849), ampliandone l’ambito di applicazione. Significativo l’inserimento delle lettere g) e h) nell’art. 2, paragrafo 1, punto 3, della IV Direttiva con l’estensione delle disposizioni ai “prestatori di servizi la cui attività consiste nella fornitura di servizi di cambio tra valute virtuali e valute aventi corso forzoso” e ai “prestatori di servizi di portafoglio digitale”. Inoltre, sono stati inserite nell’art. 3 della IV Direttiva, ai punti 18) e 19) le definizioni di “valute virtuali” e “prestatore di servizi di portafoglio digitale”.

16 Il 17 dicembre 2014 è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale la L. n. 186 del 15 dicembre 2014, recante “Disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché per il potenziamento alla lotta all’evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio", entrata in vigore il 1°gennaio 2015.

17 L’art. 648-ter 1 c.p. punisce la condotta di colui che “avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni e le altre attività provenienti da tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa”.

18 A. Perini, Diritto penale e processo, n.1, 2016, p. 14, a proposito della portata innovativa del D.Lgs. n. 158/2015 sul testo del D.Lgs. n. 74/2000, evidenzia come “nonostante la Relazione governativa parli di “revisione” e non di “riforma” del tessuto normativo, la portata dell’intervento è così incisiva da indurre a ritenere che il legislatore abbia inteso, in realtà, rimeditare alcune scelte di fondo compiute nel 2000 e poi ribadite (o rafforzate) nel 2011: in questo nuovo solco, ad esempio, si colloca l’efficacia estintiva della punibilità riconosciuta al pagamento del debito tributario (cfr. art. 13). Ma anche il significativo innalzamento della soglia di punibilità prevista dall’art. 10-ter (oggi pari ad € 250.000), la forte compressione dell’area applicativa dell’art. 4, la riscrittura della “frode fiscale” di cui all’art. 3 riavvicinandola, per diversi aspetti, alla fattispecie in vigore prima del 2000, nonché il ritorno alla criminalizzazione dell’omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta (cfr. il nuovo comma 1-bis dell’art. 5), sono altrettanti segnali inequivocidi una progressiva presa di distanze da quella riforma voluta ad inizio secolo e della quale - a ben vedere - rimane oggi in vita poco più di qualche scampolo”. Sul punto si vedano anche V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, p. 41; A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, Milano, 2010, pp. 115 ss.; E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, II ed., Bologna, 2012, p. 93; F. Cagnola, in AA.VV., La riforma dei reati tributari, in C. Nocerino - S. Putinati (a cura di), p. 35.

19 Cfr. Relazione illustrativa allo schema del D.Lgs. n. 74/2000, “Il decreto legislativo, suddiviso nel Titolo I, dedicato alla riforma dei reati tributari, e nel Titolo II, dedicato alla modifica dell'impianto sanzionatorio amministrativo, dà attuazione alle previsioni contenute nell’ articolo 8 della legge delega per la riforma del sistema fiscale. Il legislatore della legge delega ha individuato, tra le priorità da garantire in sede di riforma, una revisione del sistema sanzionatorio volta essenzialmente a dare attuazione ai principi di effettività, proporzionalità e certezza della risposta sanzionatoria dell'ordinamento di fronte a condotte illecite, rilevanti tanto in sede amministrativa quanto in sede penale. Nel rafforzamento della competitività del Paese a livello internazionale, che la legge delega persegue nel suo complesso ed a cui tende come obiettivo finale di lungo periodo, riveste, infatti, un ruolo centrale la stabilità del quadro giuridico di riferimento, da intendersi riferita non solo alla disciplina sostanziale dei singoli tributi o alla trasparenza e semplificazione del rapporto fiscale, ma anche alla predeterminazione delle condotte illecite, alla certezza della misura sanzionatoria, alla rapidità dei tempi di irrogazione della sanzione ed alla percezione della pena come risposta adeguata, non vessatoria né di carattere espropriativo”.

20 Il nuovo comma 1-bis dell'articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede che ai fini della configurabilità del delitto di dichiarazione infedele, non si debba tenere conto “della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio o in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza e della non deducibilità di elementi passivi reali.” Ai sensi del nuovo comma 1-ter inoltre “fuori dei casi di cui al comma 1-bis non danno comunque luogo a fatti punibili a titolo di dichiarazione infedele le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma l, lettere a) e b).”

21 Lo Schema di Relazione illustrativa del D.Lgs. n. 158/2015 ricostruisce efficacemente la ratio legis della riforma: “Va rilevato che le risultanze dei lavori parlamentari relative alla legge delega appaiono univoche nel senso che la prefigurata revisione di detta disciplina deve attuarsi nella direzione dell"'alleggerimento" della situazione attuale. Dalla stessa relazione alla proposta di legge n. 282/C emerge, in particolare, come il legislatore delegante abbia visto con sfavore il fatto che l'attuale descrizione del fatto incriminato - la quale, per un verso, prescinde da comportamenti fraudolenti e, per altro verso, rende penalmente rilevanti non solo le omesse o mendaci indicazioni di dati oggettivi, ma anche l'effettuazione di valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette - comporti la creazione di una sorta di "rischio penale" a carico del contribuente, correlato agli ampi margini di opinabilità e di incertezza che connotano i risultati di dette valutazioni: "rischio penale" non sufficientemente circoscritto dalla previsione di un dolo specifico di evasione (nella relazione alla proposta di legge n. 282/C si prospetta, così, l'esempio del contribuente portato «a giudizio [ ... ] unicamente per aver imputato un costo o un ricavo fuori competenza»). Come è stato da più parti evidenziato, il fenomeno ora indicato è foriero di conseguenze pregiudizievoli anche in termini macroeconomici. Sul piano della "competizione tra ordinamenti", esso rischia, infatti, di tradursi in un disincentivo alla allocazione delle imprese sul territorio italiano, stante la prospettiva che una semplice divergenza di vedute tra contribuente e organi dell'accertamento fiscale in ordine agli esiti delle operazioni valutative considerate porti, con inesorabile automatismo, all'avvio di un procedimento penale”.

22 La Direttiva (UE) 2017/1371 prevede l’introduzione di sanzioni fino a 4 anni di reclusione se il danno finanziario al bilancio dell’UE è superiore 100.000 euro o in caso di reato grave finalizzato all’evasione dell’IVA e stabilisce che le persone giuridiche debbano essere considerate responsabili dei reati commessi a loro vantaggio.

23 Si veda Camera dei Deputati, Servizio Studi XVIII Legislatura, Provvedimento D.L. n. 124/2019: Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili in https://temi.camera.it/leg18/provvedimento/disposizioni-urgenti-in-materia-fiscale-e-per-esigenze-indifferibili.html. Il Capo IV è costituito dal solo art. 39 “Modifiche della disciplina penale e della responsabilità amministrativa degli enti” che inasprisce le pene per i reati tributari e abbassa alcune soglie di punibilità; introduce inoltre, in caso di condanna, la confisca dei beni di cui il condannato abbia disponibilità per un valore sproporzionato al proprio reddito (c.d. confisca allargata). La disposizione modifica, inoltre, la disciplina della responsabilità amministrativa degli enti, per prevedere specifiche sanzioni amministrative quando alcuni reati tributari sono commessi a vantaggio dell’ente. Le disposizioni dell’art. 39 sono destinate ad avere efficacia solo dopo la conversione in legge del decreto in commento. A seguito dell’esame in sede referente, l’inasprimento delle pene è stato attenuato per le condotte non caratterizzate da fraudolenza, per le quali è stata anche esclusa la confisca allargata; è stata inoltre consentita, anche per le condotte fraudolente, l’applicazione della causa di non punibilità in caso di integrale pagamento del debito tributario ed è stato ampliato il catalogo dei reati tributari che danno luogo a responsabilità amministrativa dell’ente. In particolare, il comma 1 dell’articolo 39, modifica molte delle fattispecie penali previste dal decreto legislativo n. 74 del 2000 (…) e vi introduce una nuova disciplina della confisca penale. Analiticamente, le lettere a) e b) intervengono sul delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, novellando l’articolo 2, comma 1, del decreto legislativo. Tra i crimini previsti vi sono altresì una serie di reati contro la PA, l’appropriazione indebita o distrazione di fondi comunitari, l’evasione di tariffe doganali (reato di contrabbando). Misure specifiche sono introdotte in tema di evasione IVA, quando questa è condotta con sistemi transfrontalieri con conseguente lesione degli interessi finanziari dell’UE. Sono integrati infine il reato di frode nelle pubbliche forniture e il reato di frode in agricoltura, con sanzioni penali modulate a seconda dell’entità del danno arrecato o del beneficio indebitamente ottenuto. Vengono poi integrati i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In particolare, per i reati di dichiarazione infedele, di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, è inserita la punibilità anche del solo tentativo di reato quando questo è consumato anche nel territorio di un altro Stato membro all’interno dell’Unione Europea e se è finalizzato all’evasione dell’IVA per un valore non inferiore ai dieci milioni di euro.

24 In attuazione della Direttiva PIF è stato inserito un nuovo comma 1-bis all’art. 25-quinquesdecies, che dispone la punibilità delle persone giuridiche per le gravi frodi IVA (carattere transazionale ed evasione non inferiore a 10milioni di euro) in ipotesi di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. n. 74/2000), omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. n. 74/2000) e indebita compensazione (art. 10-quater D.Lgs. n. 74/2000).

25 Il D.Lgs. n. 74/2000 per l’integrazione delle fattispecie penalistiche richiede il superamento delle soglie di punibilità, che rappresentano quindi l’elemento che consente di discriminare fra illecito amministrativo-tributario e reato. Il Decreto stabilisce una netta separazione fra i due procedimenti per evitare che l’esito del processo penale possa ripercuotersi su quello amministrativo nel senso della non applicazione della sanzione: il cd. “doppio binario” supera la vecchia pregiudiziale tributaria che consentiva l’esercizio dell’azione penale a conclusione del procedimento amministrativo. A norma dell’art. 20 del Decreto infatti “Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.” Di conseguenza una sentenza penale definitiva non avrà valore di cosa giudicata nel giudizio tributario e la separazione dei due procedimenti non contrasta con il principio di ne bis in idem, previsto dall’art. 649 c.p.p., dall’art. 50 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea e dall’art. 4 del Protocollo 7 annesso alla Convenzione Europea dei diritti dell’uomo. Il divieto di bis in idem si applicherebbe qualora il medesimo fatto fosse oggetto di due procedimenti penali o di due procedimenti amministrativi. Orientamento confermato dall’ordinanza del 27/11/2019 n. 30941/5 della S.C., che chiarisce che la sentenza penale di assoluzione del contribuente passata in giudicato non produce effetti nel processo tributario sui fatti alla base dell’accertamento fiscale, secondo quanto disposto dall’art. 654 c.p.p.

26 Il Legislatore, in attuazione della Legge delega n. 205/1999 (avente ad oggetto la "Depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale e tributario") ha varato il D.Lgs. n. 74/2000, ridefinendo gli illeciti penali in materia di dichiarazione nonché in materia di documenti e pagamento di imposte, ridisegnando il rapporto fra il sistema sanzionatorio amministrativo e quello penale, improntandolo al principio di specialità. Il nuovo quadro ordinamentale risulta così ispirato alla "separatezza" fra i due rispettivi procedimenti giurisdizionali, in contrapposizione al regime della pregiudiziale tributaria che, in precedenza, consentiva al Giudice penale di occuparsi di ipotesi di reato tributarie a condizione che l'accertamento posto in essere dall'Ufficio finanziario fosse divenuto "definitivo". Il Legislatore è successivamente intervenuto con il D.Lgs. n. 158/2015 sul delitto di dichiarazione infedele, nel senso illustrato da A. Ingrassia in Drawing hands: la (ir)rilevanza penale delle condotte elusive e i ‘nuovi’ confini dei delitti di dichiarazione infedele, indebita compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, Rubrica di diritto penale tributario, 2019, 13, “mutando l’aggettivazione degli elementi passivi indicati in dichiarazione, sostituendo ‘fittizi’ con ‘inesistenti’, e, soprattutto, includendo ai fini del calcolo dell’imposta evasa e, dunque, del superamento delle soglie di punibilità, quei costi che, per ragioni tributarie (competenza, inerenza, deducibilità, classificazione) non possano essere presi in considerazione nel computo dell’imposta dovuta in sede amministrativa, ma che, nondimeno, siano stati effettivamente sostenuti dal contribuente. In altre parole, e semplificando, se un costo è stato effettivamente sostenuto, questo deve essere considerato nel calcolo dell’imposta evasa nel giudizio criminale, indipendentemente dalle valutazioni che dello stesso costo potrebbero compiersi in sede tributaria”.

27 Cfr. Cass. n. 9090/1995: in tema di riciclaggio la scienza dell’agente in ordine alla provenienza dei beni da delitti può essere desunta da qualsiasi elemento e sussiste quando gli indizi in proposito siano così gravi ed univoci da autorizzare la logica conclusione che i beni ricevuti per la sostituzione sono di derivazione delittuosa specifica, anche mediata.

28 Il contratto preliminare di vendita, disciplinato dall’art. 1351 c.c. è un contratto con effetti obbligatori che impegna le parti a concludere un futuro un contratto definitivo. Quanto al contenuto, il preliminare deve riprodurre i punti essenziali del definitivo e quanto alla forma, deve essere la stessa che la legge prescrive per il definitivo. Una volta concluso il contratto definitivo, il preliminare esaurisce la propria funzione: le parti troveranno, quindi, nel definitivo, e non nel preliminare, la fonte di disciplina del rapporto giuridico.

29 In base all'articolo 2729 c.c., le presunzioni semplici sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. In sostanza, per le presunzioni semplici, e con riferimento al diritto tributario, i fatti sui quali esse si fondano devono essere provati in giudizio e il relativo onere grava sull'amministrazione finanziaria, la quale ha, quindi, l'onere di dimostrare che gli elementi presuntivi posti a base della pretesa impositiva abbiano i caratteri di gravità, precisione e concordanza. Le presunzioni c.d. legali sono invece quelle il cui valore probatorio è riconosciuto dalla legge e che da sole sono sufficienti a legittimare la rettifica del reddito imponibile addossando l’onere della prova contraria a carico del contribuente. Queste, a loro volta, possono essere “assolute” per le quali non è ammessa prova contraria, o “relative” per le quali è consentito al contribuente accertato di dimostrare l’insussistenza della pretesa impositiva.

30 La capacità contributiva è l’idoneità economica dell’individuo a concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime attraverso indici economicamente valutabili, quali un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi o investimenti, fenomeni, cioè, sempre suscettibili di valutazione economica. Cfr. G. Falsitta, Il doppio concetto di capacità contributiva, in Riv. dir. trib., 2004; A. Fantozzi, Il diritto tributario, Torino, 2003; F. Gaffuri, L’attitudine alla contribuzione, Milano, Giuffrè, 1969; E. Giardina, Le basi teoriche della capacità contributiva, Milano, 1961; A. Giovannini, Capacità contributiva (voce), in www.treccani.it/enciclopedia/capacita-contributiva_(Diritto-on-line) 2013; R. Lupi, Metodi induttivi e presunzioni nell’accertamento tributario, Milano, 1988; F. Moschetti, Capacità contributiva, in Enciclodepia Giuridica, V, 1988.

31 Cass., 5 settembre 1996, n. 8089; Cass., 7 aprile 1999, n. 3352; Cass. 5 luglio 1994, n. 2419; Cass. 26 marzo 1997, n. 2700; Cass. 6 giugno 1997, n. 5082; Cass. 14 settembre 1999, n. 9782; Cass., 8 luglio 2002, n. 9884; Cass., 21 ottobre 2003, n. 15723

32 Secondo la Corte di Cassazione è sufficiente che a partire dal fatto noto sia possibile desumere quello ignoto secondo un giudizio probabilistico, basato sulla connessione logica tra i fatti e tale da convincere il giudice a ritenere l’uno quale effetto dell'altro.

33 M. Procopio, L’abuso del diritto (o elusione d’imposta): una riforma da ripensare, in Diritto e Pratica tributaria n.4/2019 “Un’operazione è priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, sono inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Si considerano, inoltre, indebitamente conseguiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario. Devono, per converso, ritenersi legittime quelle operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”.

34 S. Baldassarre, in Diritto Tributario, Milano, 2011, pp. 59 e ss. evidenzia che questa capacità, intesa come forza economica, si determina in base alla ricchezza del soggetto. Il legislatore si affida a degli indici di ricchezza che consentano di determinare se il soggetto abbia i mezzi necessari per poter adempiere all’obbligazione tributaria. In questo modo, si vuole anche evitare che il tributo colpisca il cd. minimo vitale. Si veda in questo senso: F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2012, p. 75; L.Tosi, Il requisito di effettività, in F. Moschetti (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, p. 135.

35 La Corte di Cassazione si è pronunciata in senso analogo nei casi riportati da A. Ingrassia in Drawing hands: la (ir)rilevanza penale delle condotte elusive e i “nuovi” confini dei delitti di dichiarazione infedele, indebita compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, Rubrica di diritto penale tributario, 2019, p. 18:

Cass. pen., Sez. III, 20 novembre 2015 (dep. 5 ottobre 2016), n. 41755, in Leggi d’Italia, in cui “La Suprema Corte ha ritenuto simulata una effettiva cessione infragruppo di beni, avvenuta sottocosto per consentire alla controllata (in difficoltà economica e in credito d’imposta) di rivendere i beni e, nella prospettiva di gruppo, di azzerare il tributo dovuto in relazione alla plusvalenza connessa alla cessione, attraverso la compensazione tra il debito sorto con l’alienazione e il credito già maturato dalla controllata con l’amministrazione finanziaria. Secondo la Suprema Corte si sarebbe in presenza di una vera e propria macchinazione priva di sostanza economica il cui unico scopo, anche attraverso il sapiente utilizzo di strumenti negoziali fra loro collegati, sarebbe quello di raggiungere un indebito vantaggio fiscale: riecheggia proprio la artificiosità tipica dell’abuso del diritto, illuminata nell’art. 10-bis l. 212/2000, totalmente eterogenea rispetto alla ‘artificiosità’ propria della simulazione. Si registra così, quella pericolosa nebbia concettuale, temuta dalla decisione Mocali, e che la dottrina aveva già da tempo puntualmente dipanato, chiarendo che «l’artificiosità dell’elusione è tutta giuridica e non ha nulla a che fare con la frode in senso penalistico, distinguendosi per la mancanza di divergenze tra quanto voluto e quanto dichiarato. In particolare, l’artificiosità nell’elusione non va confusa con quella della simulazione, che è invece manipolazione della realtà, col tentativo di mostrarne una diversa da quella effettiva; se si vuole la simulazione è questione di fatto, mentre l’elusione è questione di diritto, con una distinzione concettuale nitida.”; Cass. pen., Sez. III, 21 aprile 2017, n. 38016 “Simulata è stata qualificata l’operazione con cui una società Alfa, invece di cedere direttamente alcuni immobili, ha conferito i predetti in una società Beta, creata a seguito di scissione, completamente detenuta da Alfa e inserita nelle immobilizzazioni finanziarie, le cui quote sono state poi cedute ad un terzo acquirente […] Ugualmente simulata è stata considerata l’operazione di cessione di un compendio immobiliare, realizzata attraverso il trasferimento di quote societarie, secondo lo schema già più sopra analizzato, accompagnata dall’acquisto da parte del medesimo contribuente delle quote di altra società, poi posta in liquidazione dopo averne venduto tutti i beni, al fine di azzerare con una minusvalenza la plusvalenza ottenuta con la vendita dei predetti immobili/quote societarie.”

36 Per un approfondimento sul tema si veda P. Valente, Manuale del Transfer pricing, Ipsoa, 2018; P. Valente, Le novità del Transfer pricing, Ipsoa, 2010

37 Possibilità peraltro ammessa dalla III Sezione penale della Suprema Corte con la recente sentenza n. 12680 del 22 aprile 2020, in cui la Cassazione ha ritenuto il reato di dichiarazione fraudolenta, di cui all’art. 2 D.Lgs. n. 74/2000, punibile a titolo di dolo eventuale sulla base, fra altri elementi, del fine dell’agente di conseguire un indebito risparmio di imposta.

38 La dottrina sul punto si divide in una corrente secondo la quale i reati tributari che non generano un flusso di ricchezza, ma un risparmio illecito non possono costituire presupposto del riciclaggio. Su questa linea, F. Hinna-Danesi, Proventi da frode fiscale e riciclaggio, in Il Fisco, 1995; G. Flora, Sulla configurabilità del riciclaggio di proventi da frode fiscale, in Foro Ambrosiano, 1999; R. Cordeiro Guerra, Reati fiscali e riciclaggio, pp. 1163 ss.; M. Zanchetti, Il riciclaggio di denaro proveniente da reato, Giuffrè, Milano, 1997, pp. 400 ss.; L.D. Cerqua, Il riciclaggio del denaro, p. 7; AA.VV., Il riciclaggio del denaro nella legislazione civile e penale, a cura di Carvese e Santoro, Milano, 1996; U. Liguori, Rapporti tra condotte principali e reato presupposto: cause di estinzione del reato o della pena, cause di esclusione dell’antigiuridicità, cause di non punibilità o non imputabilità, abolitio criminis, dichiarazione di incostituzionalità, in A. Manna (a cura di), Riciclaggio e reati connessi all’intermediazione mobiliare, Torino, 2000, pp. 102 ss.; V. Manes, Riciclaggio, (art. 648-bis), in AA.VV., Diritto penale. Lineamenti di parte speciale, Bologna, 2009, pp. 722 ss.;

In senso contrario cfr. S. GIAVAZZI, I reati societari e fiscali quali reati-presupposto del riciclaggio, in Riciclaggio e imprese. Il contrasto alla circolazione dei proventi illeciti, in S. Giavazzi - M. Arnone (a cura di), Milano, 2011, p. 105. L’A. afferma che «[…] qualificare il risparmio di imposta come provento riciclabile può portare a risultati inaccettabili in tema di accertamento del successivo fatto di riciclaggio. Infatti, se il provento fiscale non ha una sua autonomia, una sua identità prima dell’intervento ripulitore, non si può essere sicuri del percorso o della destinazione di quel provento, né si può essere sicuri che il risparmio di imposta sia proprio l’ammontare oggetto delle successive condotte di riciclaggio o reimpiego». Per un ulteriore approfondimento cfr. P. Costanzo, Il riciclaggio di disponibilità di provenienza illecita. La disciplina penale italiana alla luce delle regole internazionali comunitarie, in Trattato di diritto penale dell’impresa, Volume nono, I reati del mercato finanziario, a cura di Adolfo Di Amato, Padova, 2007, pp. 560 ss.; G. Fiandaca - E. Musco, Diritto penale, Parte speciale, vol. II, tomo 2, I delitti contro il patrimonio, Bologna, p. 248; M. Angelini, Il reato di riciclaggio (art. 648-bis c.p.). Aspetti dogmatici e problemi applicativi, Torino, 2008, pp. 136 ss.; R. Acquaroli, Il riciclaggio, in Trattato teorico-pratico di diritto penale, diretto da F. Palazzo e C.E. Paliero, vol. VII, Reati contro la persona e contro il patrimonio, in F. Viganò - C. Piergallini (a cura di), Torino 2011, p. 818;

39 In tal senso cfr. A. Gullo, Autoriciclaggio e reati tributari, in Diritto penale contemporaneo, 2018, p. 10 “Si tratta piuttosto, come giustamente rilevato, di tenere in conto quello che è un connotato intrinseco del provento, connesso alla struttura stessa di base del reato di riciclaggio, senza il quale non pare possibile accertare né la sussistenza materiale del fatto né il dolo del riciclaggio ovverosia quello della sua identificabilità. E la ragione è presto detta: la fattispecie in questione, se non si vuole aprire la strada a pericolosi meccanismi di imputazione di responsabilità a carattere presuntivo, esige che il provento – sia esso denaro, beni o le altre utilità – sia riconoscibile ex ante nel momento in cui entra nel patrimonio del soggetto. Se così non fosse, e dunque il risparmio di imposta fosse reputato possibile oggetto dei delitti di cui agli artt. 648-bis e ss. c.p., qualunque condotta di sostituzione o trasferimento o di reimpiego di denaro o beni, rientranti nella disponibilità del soggetto al quale fosse contestato il reato fiscale in questione, sarebbe passibile di incriminazione, poiché saremmo in presenza di un bene che rimane confuso nel patrimonio dell’autore del delitto presupposto al quale spetterebbe la difficile prova della sua origine lecita.”

40 A. Gullo, Autoriciclaggio e reati tributari, cit. L’A. afferma che “d’altronde una siffatta soluzione ermeneutica è ulteriormente supportata dal fatto che il riciclaggio, e ancor di più l’autoriciclaggio, si fondano sul pilastro dell’ostacolo all’identificazione della provenienza delittuosa: sembra logico ritenere che se il legislatore punisce tali comportamenti solo se frappositivi rispetto alla ricostruzione del percorso delittuoso, il relativo provento debba essere, allorché perviene all’autore, riconoscibile. Né mi pare che, così procedendo, si finisca con il sovrapporre il concetto di identificabilità con l’individuazione in concreto dello specifico oggetto materiale di derivazione illecita.”