1. Considerazioni preliminari

Il rapporto fra comunicazioni di irregolarità (più comunemente conosciute come avvisi bonari) e il successivo atto impositivo, la cartella di pagamento, ha nel corso dell’ultimo decennio “infiammato” la dottrina e creato filoni giurisprudenziali profondamente in contrasto fra loro. I profili di criticità emersi sono innumerevoli e, continuano, tutt’oggi, ad alimentare la dialettica dottrinale e a tenere banco in molteplici sedi delle Commissioni Tributarie.

Ciò che prioritariamente ha ingenerato conflitto di vedute è la natura dell’avviso bonario, il cui difficile inquadramento – a livello processuale – ha suscitato perplessità sulla impugnabilità di tale categoria di provvedimenti con riflessi, di non scarso rilievo, sul rapporto fra gli stessi e le susseguenti cartelle di pagamento. Proprio sul punto, si registrano importanti avvicendamenti di indirizzi giurisprudenziali, alterni fra loro in quanto tesi a tutelare principi non conciliabili: da un lato l’interesse ad agire del contribuente, ex art. 100¹ c.p.c., dall’altro la “sacralità” di uno schema di impugnazione tributaria, basato su atti tassativamente elencati, ai sensi dell’art. 19² del D.Lgs. n.546/1992. Pertanto, dall’originaria impostazione volta a considerare impugnabili i provvedimenti pedissequamente ed esplicitamente richiamati dal legislatore, dottrina autorevole e giurisprudenza si distaccano, dapprima approdando al concetto di interpretazione estensiva della norma, per poi “partorire”, quasi dal nulla, la categoria di atti facoltativamente impugnabili. Tale diatriba ha danneggiato, per anni, il contribuente, ponendolo in una posizione che se già di suo è più debole rispetto a quella dell’Amministrazione finanziaria, risulta ancora più fragile alla luce dell’insicurezza tradita dai giudici tributari.

Il tema dell’impugnabilità della comunicazione di irregolarità non risulta critico in una prospettiva cosiddetta “stand alone”, ma nel suo rapporto con l’impugnazione della successiva cartella di pagamento. Solo di recente, si è raggiunta unitarietà di indirizzo³ nella valutazione di tali fattispecie consentendo al contribuente, che lo ritenesse opportuno (nella pratica esclusivamente nelle ipotesi in cui la pretesa dell’Amministrazione finanziaria risulta essere di importo rilevante), di accedere alla tutela in via rigorosamente facoltativa salva, comunque, la necessità di fare opposizione nei confronti della successiva cartella di pagamento.

Ulteriore aspetto, meritevole di approfondimento, nel rapporto fra comunicazioni di irregolarità e cartella di pagamento è rappresentato dalla “potenziale” nullità dell’atto impositivo (cartella di pagamento) in caso di omessa comunicazione al contribuente dell’avviso bonario.

In tale contesto, è necessario inquadrare sistematicamente le alternative fattispecie configurabili nella pratica, evitando la ricerca di soluzioni uniformi in forza di rigide applicazioni normative, bensì spingendo per un’analisi razionale e ad hoc delle singole casistiche. Precisamente, si tratta di analizzare e comprendere come si atteggi l’omesso invio dell’avviso bonario, nelle sue differenti declinazioni naturali, comunicazione di irregolarità frutto di controlli automatici, ex art. 36-bis del D.P.R. n.600/1973, in materia di imposte dirette, e ai sensi dell’art. 54-bis del D.P.R. n.633/1972, in ambito IVA, e comunicazione di irregolarità frutto di controlli formali, ex art. 36-ter del D.P.R. n.600/1973 con la successiva notifica al contribuente della cartella di pagamento. In particolare, ci si interroga se la comunicazione di irregolarità costituisca provvedimento necessario di cui il contribuente deve essere sempre e comunque edotto, all’interno dell’iter procedurale seguito dall’Amministrazione finanziaria, al punto che la sua omissione infici la regolarità della cartella di pagamento, causandone la nullità.

Nel corso della trattazione si tratteggeranno, con puntualità, i contorni delle differenti casistiche, analizzando i più recenti filoni giurisprudenziali su tale tema.

Per concludere l’esame della complessa relazione fra avviso bonario e successiva cartella di pagamento, ci si soffermerà sugli aspetti sanzionatori, sottolineando l’attuale insussistenza di un costante orientamento fra i giudici tributari con riferimento alla possibilità, da parte del contribuente, di beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni da omesso versamento in assenza di comunicazione di irregolarità.

2. La nullità della cartella di pagamento in assenza di avviso bonario: conseguenza automatica e diretta?

All’interno del quadro normativo definito dal legislatore un’importanza sempre crescente hanno assunto le comunicazioni di irregolarità. Tali categorie di provvedimenti vengono alla luce per soddisfare la forte esigenza percepita fra i principali attori della relazione tributaria, Fisco e contribuente, invero più dal contribuente che dall’Amministrazione finanziaria, di incrementare le occasioni di contraddittorio evitando che qualsivoglia incerta pretesa possa trasformarsi in oggetto di contenzioso.

Gli atti in questione possono essere il risultato di controlli automatici, ovvero attività realizzate attraverso l’uso di procedure informatiche con cui l’Amministrazione finanziaria valuta il contenuto delle dichiarazioni (liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi) prodotte dai contribuenti, relazionando opportunamente i versamenti eseguiti con le risultanze debitorie e creditorie emergenti; si tratta delle comunicazioni ex art. 36-bis del D.P.R. n.600/1973, con riferimento alle imposte dirette e delle comunicazioni ex art. 54-bis del D.P.R. n.633/1972 relativamente alle indirette.

A fianco della suddetta categoria si pongono gli avvisi bonari frutto di controllo formale, ossia attività dell’Amministrazione finanziaria che si sostanziano nel riconoscimento di deduzioni e detrazioni, attraverso l’analisi della documentazione giustificativa alla base delle dichiarazioni; ci si riferisce alle comunicazioni ex art. 36-ter.

In passato, tanto le attività di controllo formale che sostanziale dovevano essere svolte da parte degli uffici su tutte le dichiarazioni; successivamente il legislatore, per rendere meno gravosa la procedura, ha istituito in primis il criterio del sorteggio con il D.L. 6 luglio 1974, n.260,⁴ convertito con L. 14 agosto 1974, n.354, e in seconda battuta il programma dei controlli annuali, previsto con decreto ministeriale L. 24 aprile 1980, n.146, che modificava l’art. 37 del D.P.R. 29 settembre, n.600.

Infine, per completare il possibile ventaglio di provvedimenti di cui il contribuente può essere reso edotto dall’Amministrazione finanziaria devono essere menzionati gli avvisi bonari discendenti dalla liquidazione delle imposte sui redditi a tassazione separata.

Si comprende, pertanto, come le comunicazioni di irregolarità rappresentano atti “endoprocedimentali”, privi della forma autoritativa che caratterizza i provvedimenti tipici dell’Amministrazione finanziaria, volti a permettere al contribuente di regolare la propria posizione dinanzi a un ufficio che richieda approfondimenti. La mancata cooperazione del medesimo determina necessariamente l’iscrizione a ruolo delle somme, decorso vanamente il termine concesso (tipicamente nei 30 giorni successivi alla comunicazione), e la notifica della cartella di pagamento, che costituisce per tradizione il momento in cui si consolida la pretesa dell’Amministrazione finanziaria.

Chiarita succintamente la relazione temporale che lega l’avviso bonario e la successiva cartella di pagamento, si rende necessario comprendere se la validità di tale ultimo provvedimento sia condizionata dalla avvenuta conoscenza, da parte del contribuente, della comunicazione di irregolarità.

In tale contesto, la giurisprudenza fornisce risposte contrapposte sulle conseguenze dell’omesso invio della comunicazione bonaria a seconda della tipologia di procedura (controllo automatizzato o controllo formale) presa in considerazione.

Con la pronuncia della Cassazione n.1711/2018, gli Ermellini si esprimono in relazione alla nullità della cartella di pagamento in assenza di comunicazione al contribuente dell’avviso bonario frutto di controllo automatico. Si badi in primis alla formulazione normativa, rispettivamente degli artt. 36-bis, co. 3,⁵ del D.P.R. n.600/1973 e 54-bis, co. 3,⁶ del D.P.R. n.633 del 1972, che paiono definire concretamente quando sussista l’obbligo di comunicazione al contribuente, ricollegandolo alle ipotesi in cui dal controllo automatico emerga un risultato differente fra l’imposta auto-liquidata (dal contribuente) e le risultanze dell’Amministrazione finanziaria, ovvero emerga un’imposta o una maggiore imposta.

All’interno di questo perimetro, la giurisprudenza di legittimità si è – in diverse occasioni – espressa asserendo che la cartella di pagamento non è suscettibile di essere dichiarata nulla in tutte le circostanze in cui l’avviso bonario non è inviato al contribuente per via di meri errori materiali.

Infatti, si ritiene che la materialità degli errori, riconducibili a sviste, omissioni, errori di calcolo, non determinino l’esigenza da parte dell’Amministrazione finanziaria di invitare il contribuente a fornire i dovuti chiarimenti, considerando dette fattispecie talmente palesi da non richiedere contraddittorio fra le parti. Parimenti, quand’anche l’imposta auto-liquidata dal contribuente risultasse quantificata in consistenza diversa rispetto a quella emergente dai controlli automatici dell’Amministrazione finanziaria, i giudici ripetutamente hanno sostenuto che, nonostante l’obbligo esista, l’eventuale omissione dell’avviso bonario non può comunque determinare la nullità della cartella di pagamento, configurando tale “mancanza” una semplice irregolarità.⁷

Viceversa l’orientamento giurisprudenziale più diffuso ritiene che la cartella di pagamento debba necessariamente essere preceduta dalla comunicazione di irregolarità quando dal controllo automatico l’Amministrazione finanziaria ravvisi elementi di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione.⁸

Pertanto, in detta circostanza, l’invio al contribuente dell’avviso bonario costituirà occasione per permettere a quest’ultimo di fornire dati, informazioni e chiarimenti.

Nel contesto delineato, relativo all’esito dei controlli automatici (tanto in materia di imposte dirette quanto di indirette) si distinguono, dunque, due fattispecie.

La prima, in cui l’Amministrazione finanziaria identifichi errori materiali, il più classico la non corrispondenza fra quanto liquidato in dichiarazione e quanto – di fatto – versato, o ancora il mero errore aritmetico riveniente dal confronto fra redditi percepiti, costi deducibili e detrazioni per la corretta determinazione dell’imposta dovuta, che non richiedono un confronto fra il preposto ufficio al controllo e il contribuente, poiché trattasi di casistiche chiare da decifrare.

La seconda, in cui il controllo automatico non rilevi semplicemente inesattezze, quanto, piuttosto, emerga la necessità di rettificare dati/informazioni contenute nella dichiarazione. In tale ultima ipotesi, la linea di demarcazione che costituisce il discrimine per valutare le conseguenze dell’omesso invio al contribuente della comunicazione bonaria è rappresentato dalla sussistenza o meno di rilevanti incertezze sulla dichiarazione.

Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria non attesti la presenza di incertezze importanti, la mancata comunicazione al contribuente dell’esito del controllo automatico non può costituire causa di nullità della successiva cartella di pagamento; nel caso opposto, viceversa, si ritiene che l’atto impositivo sia da etichettarsi come “invalido”, poiché l’ultimo periodo del terzo comma dell’art. 36-bis D.P.R. n.600/1973 e dell’art. 54-bis D.P.R. n.633/1972 prescrivono un obbligo:

“Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.”

La disposizione normativa, così confezionata, impone un’obbligazione in capo all’ufficio deputato al controllo automatico, ovvero quello di invitare il contribuente al contraddittorio prima dell’emissione dell’atto autoritativo espressivo della pretesa tributaria compiuta e definita (la cartella di pagamento).

Il periodo richiamato, inoltre, non costituisce parte della formulazione originaria del comma 3, ma rappresenta un’integrazione prevista dall’art. 1, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n.32/2001,⁹ attraverso la quale il legislatore ha voluto recepire la disposizione sancita dall’art. 6, comma 5, della Legge n.212/2000¹⁰ (c.d. Statuto del contribuente).

A differenza del contenuto normativo degli artt. 36-bis e 54-bis, lo Statuto del Contribuente è esplicito nell’individuare nella nullità della cartella di pagamento l’esito dell’omessa comunicazione bonaria da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, deve precisarsi che, nonostante le disposizioni in materia di controlli automatici non ripropongano gli effetti sanciti dalla L. 212/2000, non si può cogliere in tale scelta del legislatore una difforme volontà.

È infatti abbastanza unanime¹¹ reputare l’art. 6, co. 5, dello Statuto del Contribuente norma procedimentale con applicazione immediata dal momento della sua entrata in vigore (indipendentemente dalle questioni attinenti la “gerarchizzazione” dello Statuto del Contribuente nel panorama delle fonti normative) senza riconoscersi elementi di contrapposizione con le disposizioni citate in materia di controllo automatico.

Preme, in aggiunta, rimarcare come la sussistenza di “incertezza rilevante”, di cui sopra trattato, sia chiaramente un giudizio rimesso al giudice tributario sulla base di una oculata valutazione delle prove fornite dal contribuente, qualora quest’ultimo impugni la cartella di pagamento al fine di richiederne la nullità, per via della mancata ricezione della comunicazione bonaria.

Dunque, è proprio su quest’ultimo soggetto che ricade l’onere probatorio,¹² ciò in quanto a livello normativo non è possibile cogliere come volontà del legislatore quella di imporre il contraddittorio preventivo in tutte le ipotesi di iscrizione a ruolo, ma esclusivamente nelle circostanze di obiettiva indeterminatezza.

Quanto agli avvisi bonari discendenti da controllo formale, ai sensi dell’art. 36-ter, tali attività, condotte dall’Amministrazione finanziaria, mirano ad escludere parzialmente o totalmente, a seconda delle circostanze, detrazioni d’imposta, deduzioni dal reddito e ritenute d’acconto non spettanti al contribuente, o ancora, a ridefinire eventuali crediti di imposta, calcolare maggiori importi in termini di imposta, rivenienti da discordanze fra i dati a disposizione dell’Agenzia delle Entrate e quelli dichiarati.¹³

Ai sensi del comma 3,¹⁴ gli uffici preposti chiedono alternativamente al contribuente in forma scritta, telematica e/o telefonicamente informazioni/dati a corredo della dichiarazione presentata.

Successivamente alle verifiche effettuate, l’esito di tale attività viene comunicato alla controparte, esplicando le ragioni che hanno condotto l’ufficio ad apportare modifiche alla liquidazione dei tributi con la possibilità – da concedere al contribuente – di fornire ulteriori elementi suscettibili di valutazione nei trenta giorni successivi alla comunicazione bonaria.¹⁵

La norma in oggetto, nel suo contenuto letterale, non indica quale conseguenza possa derivare dal mancato invito del contribuente al contraddittorio preventivo. Né, altresì si può immaginare un’applicazione estensiva della disposizione prevista all’art. 6 dello Statuto del contribuente, con riferimento all’esito dei controlli automatici, in quanto trattasi di una norma di natura eccezionale che trova la sua ragion d’essere nella fattispecie disciplinata.¹⁶

E, infatti, a ben vedere non si possono non cogliere i profili di diversità che caratterizzano comunicazioni bonarie frutto di controlli automatici e quelle derivanti da controlli formali.

Mentre, nelle ipotesi di cui all’art. 36-bis le competenze dell’Ufficio, ed il relativo raggio di azione, sono circoscritti ad un’attività meramente liquidatoria, nelle fattispecie dell’art. 36-ter i poteri dell’Agenzia delle Entrate risultano più sostanziali, estrinsecandosi in controlli e valutazioni di ben altro rilievo.

Inoltre, si badi, mentre nei controlli automatizzati si prevede la “presenza” del contribuente solo nella ipotesi in cui emergano risultanze differenti rispetto a quanto da egli stesso dichiarato, nei controlli formali l’impostazione strutturale cambia.

Infatti, il comma 3 dell’art. 36-ter richiede il contraddittorio preventivo con il contribuente ed esclusivamente a valle dello stesso verrà emesso l’esito.

Si comprende, dunque, che il confronto fra le parti costituisca uno “step” procedimentale inamovibile, così tratteggiato a tutela degli interessi del contribuente. Pertanto, alla luce di tali motivazioni, deve necessariamente configurarsi, in assenza di comunicazione bonaria, la nullità della successiva cartella di pagamento.¹⁷

Gli Ermellini, in diverse pronunce, hanno ribadito l’importanza del contraddittorio procedimentale, elevandolo a “momento” sempre più rilevante nel campo tributario, non solo come forma di garanzia per il contribuente, ma anche come strumento per rendere più efficace ed efficiente l’attività dell’Amministrazione finanziaria.

La conseguenza dell’omessa conoscenza dell’avviso bonario in tale contesto è da rintracciarsi, rispetto alle casistiche connesse al controllo automatico (in cui è necessario uno “sforzo valutativo” delle singole fattispecie”), nell’invalidità dell’atto impositivo (cartella di pagamento), in quanto viene inevitabilmente leso il diritto di difesa del contribuente ex art. 24¹⁸ della Costituzione.

Infatti quest’ultimo, in assenza di comunicazione bonaria, non saprà se la documentazione fornita all’ufficio preposto al controllo sia stata o meno ritenuta sufficiente per declinare la pretesa nei suoi confronti, e, non rende più “leggera” la gravità dell’omissione¹⁹ la circostanza che nell’ordinamento tributario vi siano ulteriori strumenti di tutela suscettibili di utilizzazione da parte del contribuente (vedasi istanza di autotutela, accertamento con adesione etc.).

3. Profili sanzionatori del rapporto fra comunicazione bonaria e cartella di pagamento

Un ultimo profilo di complessità che contraddistingue la relazione fra comunicazioni bonarie e successiva cartella di pagamento è costituito dall’aspetto sanzionatorio.

L’art. 2, comma 2, del D.P.R. n.462/1997, rubricato come “Riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici”, stabilisce che:

“L’iscrizione a ruolo non è eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute con le modalità indicate nell’articolo 19 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, concernente le modalità di versamento mediante delega, entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d’imposta. In tal caso, l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all’ultimo giorno del mese antecedente a quello dell’elaborazione della comunicazione.” Pertanto, dalla disposizione normativa citata si comprende come l’iscrizione a ruolo, di cui il contribuente viene a conoscenza attraverso la notifica della cartella di pagamento, non viene eseguita se nei trenta giorni dalla comunicazione bonaria si versano le somme in essa indicate (pagamento integrale o pagamento prima rata), con l’effetto benefico di vedere le sanzioni amministrative ridotte a un terzo.

Si tratta, chiaramente, della sanzione del 30% prevista per l’omesso versamento, ex art. 13 del D.Lgs. n.471/97.²⁰

La possibilità di usufruire del regime sanzionatorio “agevolato” è discussa nell’ipotesi di mancato invio al contribuente dell’avviso bonario.

Se per un verso, parte della giurisprudenza ritiene che si debba accedere alla definizione delle sanzioni, pur in assenza della comunicazione di irregolarità,²¹ di altro avviso il filone²² che asserisce che da detta omissione debba discendere l’impossibilità – da parte del contribuente – di accedere ai benefici citati.

La recente pronuncia degli Ermellini, depositata lo scorso 31 gennaio 2019, n.2870 rappresenta un momento rilevante nel contesto della riflessione in esame. In particolare, una società a responsabilità limitata si è vista notificare, da parte dell’Amministrazione finanziaria, una cartella di pagamento, senza aver ricevuto – previamente – la comunicazione d’irregolarità attinente l’esito del controllo automatico.

La Commissione Tributaria Regionale, ricollegando all’omessa comunicazione dell’avviso bonario il fatto ostativo dell’accesso alla riduzione delle sanzioni amministrative, ha ritenuto che da detta circostanza non possa derivare nocumento al contribuente. Infatti, quest’ultimo qualora fosse stato messo tempestivamente a conoscenza dall’avviso bonario avrebbe potuto beneficiare dei vantaggi menzionati.

Pertanto, lo snodo della materia è rappresentato dall’opportunità di ottenere la riduzione delle sanzioni a un terzo indipendentemente dal pagamento delle somme dovute (ciò come conseguenza logica dell’assenza dell’avviso bonario).

I giudici di Cassazione dirimono la questione distinguendo due ipotesi: il caso in cui dall’omessa comunicazione dell’avviso bonario discenda la nullità della cartella di pagamento, da quello in cui la mancata “notifica” rappresenti una mera irregolarità non inficiante la validità del successivo atto impositivo.

Partendo proprio dalla seconda delle fattispecie, gli Ermellini stabiliscono che, stante il necessario nesso che collega riduzione delle sanzioni al pagamento delle somme dovute indicate nell’avviso bonario entro trenta giorni dal ricevimento, l’assenza della comunicazione di irregolarità implica che il termine (30 giorni) decorra dalla notifica della cartella di pagamento, purché, si badi, l’omissione costituisca un vizio “formale”.

Ciò detto, si estende anche all’ipotesi in cui la cartella di pagamento non faccia menzione della possibilità di usufruire del regime sanzionatorio agevolato, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n.462/1997.²³

Viceversa, qualora la mancata comunicazione dell’avviso bonario si rifletta nella nullità della cartella di pagamento, alla luce di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione che necessitavano contraddittorio preventivo fra le parti, il tema della riduzione delle sanzioni a un terzo non si pone, in quanto la pretesa dell’Amministrazione finanziaria risulta ab origine invalida.

La pronuncia in questione vede soccombente il contribuente, in quanto la Commissione Tributaria Regionale nel suo iter decisionale non ha debitamente pesato il rapporto esistente fra pagamento e riduzione delle sanzioni, alla luce del fatto che ha giustificato l’omesso pagamento per via dell’assenza della comunicazione bonaria. Invece, gli Ermellini hanno chiarito come le sanzioni avrebbero potuto essere mitigate se il contribuente avesse pagato quanto preteso dall’Amministrazione finanziaria nel termine di 30 giorni decorrenti dalla cartella di pagamento.

4. Conclusioni

Come emerso nel corso della trattazione, la relazione fra avvisi bonari e successiva cartella di pagamento presenta peculiari aspetti controversi.

La giurisprudenza, con notevoli difficoltà, sta cercando di definire le diverse fattispecie, proponendo soluzioni ad hoc per le singole casistiche.

Il punto raggiunto, in materia di obbligatorietà di comunicazioni di irregolarità risulta pienamente condivisibile. In particolare, gli avvisi bonari possono essere frutto di attività concettualmente diverse e pertanto le conseguenze delle omissioni non possono essere generalizzate.

È importante, altresì, restituire alle disposizioni normative una dimensione “pratica”, così ricollegando la nullità della cartella di pagamento alle ipotesi di omesso invito del contribuente al contraddittorio nel solco dei controlli formali e alle fattispecie di rilevanti incertezze nell’ambito dei controlli automatici. Al di là di tali casistiche, le omissioni dell’Amministrazione finanziaria (nella “notifica dell’avviso bonario”) si inseriscono nell’alveo delle mere irregolarità che non si riflettono patologicamente sulla validità della cartella di pagamento.

Più aperto, invece, il dibattito sotto il profilo sanzionatorio che connette le due categorie di atti. Anche nella suddetta fattispecie, si ritiene l’approdo raggiunto dagli Ermellini (con la pronuncia dello scorso gennaio) conciliante sia in termini di tutela del contribuente che in termini di aderenza e coerenza interpretativa delle differenti disposizioni normative coinvolte.