1. Profili introduttivi

L’intangibilità e la delocalizzazione che caratterizzano la digital economy involgono notevoli problematiche applicative e impositive correlate comportando, inevitabilmente, un ripensamento dei tradizionali modelli impositivi ormai obsoleti per i nuovi contesti digitali.¹

Notiamo come la digital economy, sotto alcuni aspetti, ha comportato inevitabilmente la necessità di rivedere i tradizionali modelli impositivi e, come già sostenuto in dottrina, “a livello mondiale, europeo e nazionale, la fiscalità della rete è stata sino ad oggi caratterizzata dallo status quo approach, ma i tempi sembrano ormai maturi per riprendere taluni spunti del revolutionary approach”.²

L’immaterialità (o per meglio dire l’intangibilità) dei prodotti digitali erogati, se da un lato ha favorito lo sviluppo economico di alcuni Paesi, oltrepassando le barriere geografiche, dall’altro ha comportato non poche problematiche questioni, anche in merito alla corretta individuazione della ricchezza prodotta nello Stato della fonte.

Al fine di delimitare la pretesa impositiva fra i diversi Stati, è necessario individuare un criterio di localizzazione che consenta di circoscrivere la potestà fiscale tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte produttiva di reddito. Quest’ultimo può vantare la pretesa impositiva se il reddito prodotto all’interno dello Stato da parte di una società non residente, raggiunge un certo grado di intensità, ed è misurato in relazione al concetto di stabile organizzazione.

La stabile organizzazione permette di realizzare il diretto collegamento del reddito prodotto da un’impresa non residente con il territorio dello Stato in cui è stato prodotto. Tradizionalmente la stabile organizzazione postula l’esistenza di una struttura fisica, sia essa materiale e/o personale, riconducibile al soggetto non residente.

Ebbene, nella digital economy le imprese possono svolgere la propria attività economica senza ricorrere necessariamente a una struttura fisica o ad una sede fissa d’affari, operando in confini geografici c.d. “virtuali”. Ciò si traduce in un proliferarsi di tecniche elusive o evasive date dalla difficoltà oggettiva da parte del Fisco di intercettare la localizzazione del reddito³ e, quindi, i soggetti cui applicare l’attuazione del tributo. In altri termini, le imprese digitali sfuggono ai criteri tradizionali poiché per loro intrinseca natura sono nelle condizioni di operare senza alcuna presenza fisica.

In realtà, la necessità di intervenire sulla corretta qualificazione e localizzazione del reddito nella digital economy, è stata già ravvisata dall’Ocse che con diversi documenti⁴ ha approfondito e rimodulato le articolate problematiche fiscali connesse al commercio elettronico.

Orbene, gli organismi internazionali e la Commissione europea con le proposte di Direttiva (2018) 147 e 148 final, introducono la nozione di “presenza digitale significativa” come presupposto d’imposta del reddito prodotto in uno specifico Stato.

Sulla scorta di ciò, il legislatore italiano ha recepito le proposte degli organismi internazionali e comunitari, infatti, con la L. n. 205/2017 (Legge di bilancio 2018), è intervenuto a ridisciplinare i criteri volti a definire la stabile organizzazione di cui all’art. 162 T.u.i.r., slegando l’individuazione della stabile organizzazione a una sede fissa d’affari e, quindi ancorandola anche ad una consistenza non più materiale nel territorio dello Stato, ha introdotto la lettera f-bis, co. 2, dell’art. 162 T.u.i.r., e attribuito importanza alla “significativa e continuativa presenza economica” nel territorio dello Stato. Il legislatore, con diversi interventi normativi,⁵ ha introdotto, inoltre, la web tax recentemente rinominata digital tax sui ricavi relativi ad alcuni servizi digitali.⁶ È opportuno, preliminarmente chiarire che, la stabile organizzazione digitale scaturisce dal commercio elettronico diretto, invece, la c.d. digital tax è determinata per imposizione sui ricavi derivanti dalla prestazione di particolari servizi digitali.

Tuttavia, la nuova ridefinizione di stabile organizzazione nel commercio elettronico genera alcune perplessità che esamineremo nel presente contributo.

2. La nuova concezione di stabile organizzazione "virtuale"

L’introduzione della tassazione su base personale (worldwide taxation) ha manifestato conflitti impositivi tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte, per cui la stabile organizzazione è quello strumento in grado di eliminare la doppia imposizione volta a prevenire i conflitti tra Stati in ordine alla sovranità tributaria.

Senza entrare nel merito della questione, riteniamo di dover evidenziare che l’attività della stabile organizzazione deve potersi misurare economicamente in modo autonomo, pur non essendo un soggetto passivo, ai sensi dell’art. 73 T.u.i.r., ma centro d’imputazio­ne di situazioni giuridiche riferibili all’impresa non residente.

Sotto questo profilo, il centro di imputazione soggettivo, definito stabile organizzazione e la casa madre, cui pur sempre appartiene sotto il profilo civilistico, assumono autonoma rilevanza ai fini impositivi. In buona sostanza, la stabile organizzazione realizza un “polo di attrazione” dei redditi realizzati dal soggetto non residente in Italia, attrazione⁷ e assorbimento, nel novero dei redditi d’impresa, di alcune categorie reddituali realizzate sul territorio nazionale, indipendentemente se siano state prodotte direttamente dalla casa madre estera.⁸

La stabile organizzazione è riconducibile all’art. 5 del modello Ocse e all’art. 162 T.u.i.r., prevedendo che essa sia una “sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”, quando il reddito sia riferibile ad un soggetto non residente e possa considerarsi prodotto in Italia ed ivi essere sottoposto a tassazione.

La presenza di una stabile organizzazione attribuisce senz’altro allo Stato la facoltà di esercitare la pretesa impositiva nei riguardi dei soci non residenti,⁹ presupponendo una sede fissa d’affari e, quindi, una presenza fisica, ovvero una stabile organizzazione materiale che attiene allo spazio circoscritto in cui si trovano immobili, attrezzature e installazioni utilizzati non in modo esclusivo per lo svolgimento dell’attività d’impresa, ad esempio, una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un laboratorio e così via.

Oltre la stabile organizzazione materiale, che ha rappresentato il criterio generale, l’art. 5 del Modello OCSE, in linea con quanto disposto nell’art. 162 T.u.i.r., prevede anche la stabile organizzazione personale, che può essere espletata anche in assenza di beni o di una struttura, purché sussista la presenza di una persona che stipuli contratti come se fossero conclusi dall’impresa estera.¹⁰

In altri termini, per la sussistenza della stabile organizzazione personale condizione necessaria è la sussistenza del requisito soggettivo e oggettivo, il primo, ricorre quando si tratta di una persona diversa da un agente con uno status indipendente il quale dovrà espletare la propria attività nel corso ordinario dei propri affari; il secondo presupposto, implica l’esercizio abituale per conto di un’impresa, con il potere di concludere contratti in nome e per conto della società estera.

Il legislatore per non dar luogo a dubbi interpretativi al co. 4 dell’art. 162 T.u.i.r., redige una negative list¹¹ individuando tutte quelle ipotesi in cui non si configura una stabile organizzazione. In seguito, con la Legge di bilancio 2018 e con l’introduzione del comma 4-bis, il legislatore identifica le negative list a condizione che le fattispecie elencate dal co. 4 dell’art. 162 T.u.i.r. assumano carattere preparatorio o ausiliario.

Nella realtà, così come riconosce il Commentario OCSE, è alquanto difficoltoso individuare le attività che hanno carattere preparatorio o ausiliario da quelle che non lo hanno, pertanto, di rilevante importanza è valutare se le attività della sede fissa d’affari rappresentino una parte sostanziale dell’attività dell’impresa considerata unitariamente.

Il business digitale, però, ha comportato necessariamente una rivisitazione dei tradizionali modelli impositivi legati alla fisicità, per cui si è reso necessario trovare dei nuovi criteri volti a captare la ricchezza immateriale e a-locale; in particolare, questo fenomeno è rinvenibile nell’e-commerce.¹²

Tralasciando di esaminare le notevoli problematiche che involgono la stabile organizzazione, in questa sede, intendiamo focalizzare la nostra attenzione sulle innovazioni della stabile organizzazione nell’era della digital economy.

Senz’altro l’Unione europea e l’OCSE si sono mostrati sensibili alle numerose problematiche che l’economia digitale pone e la difficoltà più importante si è riscontrata nell’individuare un nuovo criterio di collegamento con il territorio del mercato. Le imprese digitali, infatti, svolgono la propria attività senza una presenza fisica e, come già evidenziato nell’Action 7 Plan Beps, non si tratta di eludere lo status di stabile organizzazione, quanto di non averne proprio necessità.

Si è avvertita, pertanto, l’esigenza di individuare un collegamento dell’impresa con il territorio, sulla scorta di indicatori economici, connessi alla presenza digitale, da cui scaturisce la stabile organizzazione digitale; tutto ciò implica, però, il delicato processo di far confluire l’imposizione nello Stato in cui è creato il valore.¹³

L’Ocse nel Final Report dell’Action 1 del Progetto BEPS, introduceva la proposta di individuare un nuovo criterio di collegamento territoriale fondato sulla Significant economic presence, sulla scorta di indici¹⁴ già identificati nel documento Ocse.

La stabile organizzazione virtuale deve essere intesa¹⁵ prendendo in considerazione tre elementi tipici delle imprese operanti nel web, quali: “scale without mass”, ovvero l’immaterialità che agevola lo sviluppo della presenza economica in un’altra giurisdizione, comportando sovente difficoltà nell’individuazione del soggetto passivo d’imposta; gli asset intangibili e le proprietà intellettuali che, per propria intrinseca natura possono essere allocati ovunque, permettendo di ottenere indebiti vantaggi fiscali; il valore dei dati e la partecipazione degli utenti nella creazione del valore.¹⁶ E, come suggerito in dottrina,¹⁷ «è proprio il diverso modo di creazione di ricchezza, fondato sul valore dei dati e della partecipazione dell’utenza, che consente di attribuire rilevanza al mercato di destinazione dei servizi digitali nella generazione di profitti e quindi di legittimare “l’impronta digitale” di un’impresa in una giurisdizione, attingendo a tali indicatori di attività economica». Nonostante gli sforzi profusi, l’obiettivo centrale dell’Action 1 non sembra ancora realizzato sebbene, l’Ocse abbia avviato un processo che doveva giungere entro l’anno la fine del 2020, a regole comuni per una digital tax globale.¹⁸

Orbene, in attesa di una regolamentazione internazionale condivisa, a livello comunitario, la Commissione ha pubblicato due proposte Dir. Com (2018) 147 e 148 final, non ancora attuate; la prima, è volta a valorizzare ed integrare il concetto di stabile organizzazione virtuale fondato sulla presenza digitale significativa, collegando i redditi prodotti dall’impresa sulla scorta di alcuni indici di attività economica;¹⁹ in altri termini, nell’individuare la nozione di servizi digitali e di interfaccia digitale (strumento con cui i servizi sono forniti) chiarisce che la stabile organizzazione digitale ricorre, alla presenza dei predetti indici, quando durante il periodo d’imposta, l’attività esercitata si concretizza interamente o in parte nella fornitura di servizi digitali tramite interfaccia. Inoltre, è importante individuare l’attribuzione degli utili alla stabile organizzazione digitale,²⁰ prendendo in considerazione il modo in cui si è creato il valore nelle attività digitali.

Più che alle persone l’attenzione è posta alle attività svolte dall’impresa mediante un’interfaccia digitale in base ai dati degli utenti, che secondo la Commissione sono riconducibili alle c.d. “cinque attività chiave” sviluppo, potenziamento, mantenimento, protezione e sfruttamento – che l’Ocse nel documento Alignin transfer princing outcomes with value creation ‒ ritiene determinanti per la remunerazione degli intangible asset.²¹

Con la seconda proposta di Direttiva 148 (2018), invece, si istituisce un imposta sui servizi digitali con aliquota del 3% sui ricavi di specifiche tipologie di servizi digitali ed il presupposto d’imposta è identificabile nella partecipazione dell’utente alla creazione del valore.

Tutto ciò ha inevitabilmente comportato una rivisitazione critica dei criteri impositivi anche da parte dei singoli Stati, pertanto, in Italia il legislatore è intervenuto con la Legge di bilancio 2018 (L. n. 205/2017) operando su due direzioni: la ridefinizione di S.O. al mutato contesto e riproponendo la digital tax.²² In tema di stabile organizzazione lo spartiacque tra vecchia e nuova formulazione è rappresentato dalla Legge di bilancio 2018 (L. n. 205/2017). Il legislatore, infatti, ha effettuato un restyling all’art. 162 T.u.i.r., ricalcando pressappoco le indicazioni formulate nel rapporto finale dell’Ocse nell’ambito del public discussion draft della “Action Plan 1: Address the tax challenges of the digital economy”.

Evidenziamo come il legislatore nel comma 2 dell’art. 162 T.u.i.r., introduce la lett f-bis, infatti, nella positive list è individuata una nuova modalità di identificazione della S.O. “virtuale” legata a “una significativa e continuativa presenza economica nel Territorio dello Stato costruita in modo tale da non far risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso”.

Questa disposizione dovrebbe essere finalizzata ad intercettare le multinazionali del web, che operano senza struttura materiale, di conseguenza l’inserimento della lettera in oggetto ha comportato l’abrogazione del comma 5 dell’art. 162 T.u.i.r.²³ Il legislatore, infatti, ha dovuto adeguare la disciplina ai mutamenti connessi alla digital economy introducendo un nuovo criterio di collegamento a-territoriale della stabile organizzazione, fondato non più sulla presenza física, bensì su quella economica. Nella realtà dei fatti, tuttavia, il legislatore non ha fornito chiarimenti normativi in relazione ai fatti-indice al ricorrere dei quali si presuppone l’esistenza di una “significativa e continuativa presenza economica”.²⁴ Si evince, però, che la mancanza di tassatività della norma, sembra prefissare una norma “impositiva in bianco”, volta a prestare il fianco ai labili confini, agli incerti profili di applicabilità e “probabilmente foriera di elevate conflittualità in sede giurisdizionale”.²⁵

Ed ancora, non si comprende perchè il legislatore abbia voluto inserire questa particolare fattispecie priva del requisito della materialità (sede fissa d’affari) all’interno delle positive list, ovvero all’interno di quella lista che identifica le stabili organizzazioni materiali.

Inoltre, lo schema di Direttiva sembra che abbia contemplato una nuova fattispecie di stabile organizzazione digitale priva dell’intento antielusivo; invece, in ambito domestico con il dato letterale della norma di cui al co. 2 dell’art 162 T.u.i.r., “in modo tale da non far risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”, sembra indicare un’interpretazione della norma in chiave antielusiva; allora a questo punto non sarebbe stato opportuno collocare la norma in oggetto come disposizione di chiusura dell’art. 162 T.u.i.r.?

3. La stabile organizzazione nel web

L’esponenziale sviluppo del commercio elettronico, e i confini territoriali sempre più labili, hanno fornito lo spunto per un vivace dibattito scientifico²⁶ e giurisprudenziale circa l’identificabilità della stabile organizzazione nel sito web e nel server e la possibilità di applicare i principi elaborati dall’Ocse anche alle transazioni espletate mediante e-commerce.

Successivamente alla conferenza di Turku e Ottawa, nel 2000, l’OCSE – con il documento”, “Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on Article 5” ‒ ha modificato la definizione della S.O. nell’e-commerce di cui all’art. 5 del commentario.²⁷

Preliminarmente occorre chiarire che nel commercio elettronico diretto affinché i clienti possano accedere al sito web devono connettersi mediante il server. Il content provider, invece, è il soggetto al quale è attribuita la disponibilità del sito web.

In relazione alla configurabilità del sito web su server, di proprietà o in uso, la dottrina internazionale²⁸ e nazionale,²⁹ con orientamento concorde ritiene che la pagina web non soddisfacendo il requisito della fissità non può costituire S.O.

Nel caso specifico, il principio di fissità deve intendersi non come ancoraggio al suolo, ma come legame di natura economico/funzionale. Questa interpretazione, peraltro, ha trovato conferma nel par. 4, lett. e), art. 5 del Modello e nelle modifiche apportate al Commentario, nei paragrafi 42.2 e 42.3, secondo il quale il sito web generando informazioni svolge una funzione che non costituisce stabile organizzazione.

Il server, invece, a differenza del sito web può configurare stabile organizzazione nell’ipotesi in cui è nella totale disponibilità del soggetto che svolge attività d’impresa. Ma vi è di più, il server, affinché sia riconducibile alla S.O. può operare in automatico mediante la semplice presenza di macchinari o richiede la presenza del soggetto (personale umano)?

Sull’argomento sussistono due differenti interpretazioni: la prima ritiene³⁰ che si possa attribuire rilevanza al server come S.O, anche nell’ipotesi di vendita mediante macchinari, la seconda, invece, sostiene³¹ che al fine della configurabilità della S.O. al server è necessario ricondurlo all’espletamento di un’attività d’impresa che svolga un ciclo commerciale completo, infatti, dovendo svolgere mediante una sede fissa d’affari un ciclo commerciale non può essere preparatoria o ausiliaria. A tal proposito la Commissione europea, con la comunicazione interpretativa n. 97/C-209/4, ha chiarito che nell’ipotesi di fornitura tramite e-commerce, l’installazione e la manutenzione non configurano S.O, tranne che non sia collegato ad una succursale o agenzia.³²

Tra l’altro, il legislatore con il D.Lgs. n. 344/2003, nell’introdurre in ambito domestico la stabile organizzazione, ha previsto all’art. 162, co. 5, T.u.i.r., “che non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

Orbene, elementi immateriali, come ad esempio, il sito web, sebbene, indispensabile per lo svolgimento dell’e-commerce in linea generale non è considerato idoneo a integrare l’istituto in oggetto, anche se occorre precisare che, sotto il profilo soggettivo (il content provider) può conferire la disponibilità del sito in base a due differenti modalità: la prima, il content provider utilizza direttamente sul territorio estero un server di cui ha la piena disponibilità, allora in tal caso, si attribuisce la S.O. in relazione alla disponibilità del sito.

Nella seconda ipotesi, invece, il C.P. stipula un accordo con cui un ISP, il quale mette a disposizione il proprio server, in questo caso il sito web seppur indispensabile per lo svolgimento dell’e-commerce non è idoneo a configurare la S.O.

In definitiva, nell’ipotesi del sito web memorizzato sul server altrui, bisogna precisare che, tale fattispecie di per sé non è idonea a costituire una stabile organizzazione dell’impresa nei Paesi diversi da quello di residenza della stessa, in cui il sito è visualizzato.

Queste affermazioni hanno trovato riscontro nelle indicazioni fornite dal Commentario all’art. 5 del Modello Ocse, secondo il quale “un’attrezzatura informatica in un determinato luogo può costituire una stabile organizzazione solo se soddisfa la condizione di essere fissa”. Si deduce come il Commentario Ocse abbia avallato un’impostazione fisicistica e in questo contesto, elemento che può integrare la sede fissa d’affari è il server. Non è la semplice disponibilità del server che assurge l’idoneità alla stabile organizzazione, ma è necessario che lo stesso abbia il carattere della stabilità sia sotto il profilo spaziale, sia temporale.

Il predetto requisito sussiste quando il server è posto in un determinato luogo e per un periodo tale da attribuire il carattere della fissità. In definitiva, la disponibilità di un server è tale da rappresentare una stabile organizzazione, nell’ipotesi in cui sia utilizzato dall’impresa non residente per l’esecuzione di una o più fasi essenziali – e non preparatorie o ausiliarie³³ – delle funzioni tipiche svolte esclusivamente in rete.

Ovvero, è necessario che il server sia totalmente nella disponibilità del soggetto che svolge l’attività d’impresa e come evidenziato in dottrina, “a tal proposito è necessario fare riferimento al principio di prevalenza della sostanza sulla forma e di conseguenza sottolineare l’irrilevanza del titolo giuridico dal quale discende tale disponibilità”.³⁴

Poniamo l’ipotesi in cui l’impresa eserciti la propria attività mediante il sito web e abbia la piena disponibilità del server su cui è utilizzato il sito, il luogo in cui si trova il server potrebbe rappresentare la stabile organizzazione dell’impresa, purché ci sia il profilo della stabilità sia spaziale, sia temporale.

Sul punto, l’Agenzia delle entrate, con la Risoluzione del 28 maggio 2007, n. 119, ha chiarito che “se un soggetto non residente svolge la propria attività commerciale attraverso un server di suo utilizzo esclusivo, installato per un tempo indefinito in Italia, siamo di fronte a una stabile organizzazione, i cui proventi sono assoggettati a tassazione nel territorio dello Stato”.

Anche la giurisprudenza³⁵ sembrava accogliere tale impostazione, peraltro, un filone ormai consolidato in materia di collegamento tra stabile organizzazione ed e-commerce, sostiene che il server sia idoneo ad identificare una stabile organizzazione quando sia combinato con altri elementi, ed in particolare, quando il server sia supportato dalla presenza di personale dipendente.

Al contrario non vi è stabile organizzazione in Italia se si svolgono attività preparatorie e ausiliarie, così si è espressa la Commissione tributaria provinciale di Padova con la sentenza del 2 gennaio 2018, n. 19; nello specifico, a una società italiana, che commercializza pacchetti turistici, svolgendo in concreto un’attività preparatoria e ausiliaria, non si può contestare di essere una stabile organizzazione di una società estera che vende software a operatori turistici.

Si sarebbe configurata la stabile organizzazione solo nel caso in cui si dimostrava che la società italiana svolgeva l’attività principale raccogliendo gli ordini e vendendo direttamente i vari software, orientamento, peraltro, confermato nella Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 4/E del 2017.

Come detto precedentemente, il legislatore, con la Legge di bilanco 2018, ha abrogato il comma 5 dell’articolo 162, secondo cui non rappresentava S.O. la “disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”. Con ciò si è tentato di superare l’inconsistenza delle strutture materiali, tipiche delle aziende che operano nel web, poiché, l’interpretazione restrittiva della stabile organizzazione, a lungo utilizzata, ha senz’altro prestato il fianco alle multinazionali del web (ad esempio Google, Apple, Amazon, Facebook) che pur svolgendo attività che realizzano profitti in Italia, in concreto, hanno cercato di sottrarre l’imposizione alla nostra giurisdizione; Elemento di rilevante novità è stato l'inserimento tra le positive list di una nuova fattispecie data da “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.³⁶ Da ciò ne deriva che sia superato il criterio della fissità della S.O, per attribuire rilevanza al luogo e alle modalità di allocazione del reddito,³⁷ soluzione che inoltre dovrebbe garantire un’equa ripartizione tra gli Stati e seguire la creazione del valore che caratterizza la digital economy.

Un ruolo significativo è stato senz’altro dato dalla Corte di Giustizia europea che, con diverse pronunce, ha fornito lo spunto per rivedere alcuni aspetti connessi al collegamento dell’imposizione fiscale nella digital economy, ribaltando i tradizionali modelli impositivi e fornendo degli alternativi criteri impositivi ed interpretativi orientati verso una territorialità digitale.

Di particolare interesse sono le conclusioni rese dall’Avvocato generale Kokott, nella causa Google Ireland Limited (C-482/18) presentate alla Corte il 12 settembre 2019.

Nel caso specifico, l’Ungheria in udienza fondava la pretesa impositiva sul presupposto che, la pubblicità su internet in lingua ungherese è rivolta agli utenti che si trovano per la maggior parte sul territorio ungherese, pertanto, Google non registrandosi nel territorio ungherese non aveva assolto all’imposta sulla pubblicità e, quindi, in virtù del servizio reso alla popolazione ungherese, genera redditi non tassati in Ungheria.

Così come sollevato dall’A.G., in via del tutto generale, l’uso della lingua costituisce un elemento fondamentale dell’identità di una nazione, con un forte nesso di collegamento con il territorio.

In definitiva, le conclusioni fornite dall’A.G. sono particolarmente creative perché, facendo leva sulle libertà fondamentali, induce a rivedere il concetto di genuine link ai fini della territorialità dell’imposizione, giacché, costituisce il “presupposto e il limite del potere di uno Stato membro di sottoporre una fattispecie imponibile alle proprie regole fiscali”. Tra l’altro, l’A.G. nell’individuare il nexus del genuine link con il proprio territorio, in presenza di un’attività che eroga prestazione di servizi dematerializzati, non sembra mensionare il concetto di stabile organizzazione.³⁸

Ci si chiede se il c.d. genuine link³⁹ possa rappresentare il liason con il territorio e quanto può valere per l’inglese, considerata lingua universale?

Emerge che si tratta di un limite piuttosto indefinibile e non può considerarsi universale, pertanto, nella disciplina tributaria, non appare chiarito il limite (confine) esistente del genuine link, tra fattispecie e Paese che esecita il potere impositivo.

Il criterio di collegamento, nel caso della digital economy deve dare risalto ai criteri oggettivi (es. ammontare delle vendite dirette in un determinato mercato, numero di utenti registrati presenti in un determinato periodo, ecc.), requisiti peraltro già individuati ai fini dell’identificazione di una “presenza digitale significativa”.

Certamente, la presenza digitale significativa collegata alla presenza di utenti in un determinato mercato, valorizza una potenziale creazione di valore, determinante al fine della localizzazione del reddito.

L’uso della lingua locale, per diffondere un messaggio commerciale dematerializzato, non può rappresentare l’indice economico dell’attività svolta.⁴⁰ È, infatti, necessario che il collegamento debba avere “una inequivoca valenza economica, dal momento che è proprio a partire da quel legame che l’ordinamento locale è legittimato a prelevare le imposte su una parte del reddito di quella”.⁴¹

E proprio sull’argomento, la Corte suprema federale degli Stati Uniti d’America con la sentenza South Dakota v Wayfair⁴² ‒ superando gli orientamenti consolidati nel corso del tempo in materia di commercio elettronico⁴³ – consente l’applicazione della sales tax anche a soggetti non presenti fisicamente nel territorio dello Stato, purché in possesso di una presenza digitale, che emerge dal numero di transazioni poste in essere o dal volume d’affari complessivo.

Questo nuovo criterio di collegamento della Suprema corte federale, sembra oltrepassare i confini statunitensi per orientare la traiettoria verso le norme e le proposte varate in Italia e in Europa, allineandosi al criterio proposto dall’Ocse.

Seppur in contesti diversi il criterio della presenza digitale significativa è stato acquisito e positivizzato in diversi Paesi europei e non, anche se occorre precisare che attualmente non sussiste una disciplina che regolamenta la fiscalità della digital economy in modo organico a livello internazionale.⁴⁴

Senz’altro, il recente intervento del legislatore è stato significativo, poiché ha integrato e ridefinito la stabile organizzazione al mutato contesto socio-economico.

Ciò però non è sufficiente, in quanto non dovrebbe essere semplicemente la presenza economica – di una “continuativa” in termini temporali e “significativa” sotto il profilo del fatturato – ad attribuire il connotato di una stabile organizzazione, essa dovrebbe insorgere in tutti i casi in cui sussiste un’interazione significativa con il tessuto economico di ciascun Paese, dato ad esempio dall’utilizzo ricorrente di strumenti informatici ubicati nel territorio dello Stato; limitando quei fenomeni di pianificazione fiscale volti a dirottare la localizzazione del reddito in Paesi a fiscalità privilegiata.⁴⁵

4. Considerazioni conclusive

Tirando le fila di quanto argomentato emerge che, sebbene il legislatore nazionale con il predetto provvedimento normativo abbia ridefinito il concetto di stabile organizzazione nella digital economy ed introdotto la digital tax, in concreto, siamo ancora distanti da una soluzione efficace e coerente con le peculiarità che connotano la web economy.

Sicuramente, l’iniziativa unilaterale intrapresa nel nostro Paese ha rappresentato una maggiore ouverture sui criteri impositivi della stabile organizzazione, ma non sufficiente.

In realtà, nell’ambito della digital economy, il legislatore dal 2020, con la digital tax, ha previsto la tassazione su alcune transazioni digitali, ma il problema sta alla radice, vale a dire quello concernente l’individuazione della stabile organizzazione virtuale.

Come detto in precedenza, si dovrebbe attribuire rilevanza non solo alla continuativa presenza economica in termini temporali, e significatività delle transazioni riguardo al fatturato; ma bisognerebbe prendere in considerazione la “presenza digitale significativa”, così come si evince nella proposta di Direttiva (2018) 147, formulata dalla Commissione europea.

Il report dell’Ocse (par. 214) ad esempio ha ipotizzato la sussistenza di una permanenza digitale significativa sul numero di contratti on line stipulati con clienti residenti in un Paese diverso rispetto a quello in cui ha sede l’impresa; alla quantità di beni e servizi consumati dai clienti residenti in quel territorio; alle modalità di pagamento per l’acquisto di beni e servizi digitali.

Ciò consentirebbe, inoltre, di porre i riflettori sul “luogo di creazione del valore… il che lascerebbe legittimamente ritenere che una quota della filiera del valore sia senz’altro prodotta nel luogo in cui avviene il consumo”.⁴⁶

La mobilità e l’intangibilità delle operazioni, frequentemente, portano a fenomeni di tax planning; la rete consente di localizzare l’attività economica ovunque senza porre limiti operativi, con tutto ciò che determina in termini di operazioni elusive e, quindi, di mancato gettito. Tra l’altro, il contrasto alle pratiche elusive digitali,⁴⁷ non può essere ricondotto nell’alveo della clausola generale antiabuso di cui all’art. 10-bis L. 212/2000,⁴⁸ poiché inadeguata ad intercettare la ricchezza prodotta dalle articolate architetture societarie poste in essere dai giganti del web.⁴⁹

Come ci è noto, ad esempio, il cross-border e-commerce implica notevoli questioni di natura fiscale,⁵⁰ al punto che alcuni operatori, per aggirare il Fisco, possono erogare beni o servizi mediante l’ausilio di siti web ospitati su server off-shore o server localizzati nelle Free Trade Zone ma, comunque le modalità di pagamento si esplicano mediante carte di credito, paypal o Alipay, o altro mezzo di pagamento elettronico.

In conclusione, in un mercato senza confini territoriali occorre necessariamente un ripensamento dei criteri impositivi che siano frutto di una collaborazione internazionale tra Paesi, che oltre ad essere equi e parametrati all’effettiva capacità contributiva, siano volti a evitare, da un lato, fenomeni di doppia imposizione e dall’altro, limitare i possibili arbitraggi fiscali, dannosi per l’economia e la fiscalità.

E proprio in quest’ultimo periodo l’Ocse, in occasione della “Tax and Fiscal Policy in Response to the Coronavirus Crisis”, mette in evidenza come in questa particolare situazione di crisi sanitaria e non, occorre rispondere alle sfide connesse all’incremento della digitalizzazione (smart working, didattica digitale e così via), tentando di trovare un accordo internazionale sulla tassazione delle web company.

Vista l’inadeguatezza delle norme attuali, auspichiamo che il legislatore possa intervenire in modo più incisivo sull’individuazione degli efficaci e corretti strumenti fiscali in grado di arginare il fenomeno del disappearing taxpayer.